RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 28241/2023, de 21 de novembro de 2023.

Publicada no Diário Eletrônico em 22/11/2023

Relato

1. A Consulente, optante pelo Simples Nacional, cuja atividade econômica principal declarada no Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo - CADESP é a de "fabricação de esquadrias de metal" (CNAE 25.12-8/00), relata que recebe matéria-prima diretamente de fornecedores localizados neste e em outros Estados, por conta e ordem de encomendante paulista, empresa do ramo da construção civil, para industrialização por conta de terceiros. Afirma que o autor da encomenda é uma incorporadora não contribuinte do ICMS, que realiza obras próprias. Acrescenta que aplica pequenas quantidades de matéria-prima própria ("cola, etiquetas de identificação, parafusos, etc.") nesse processo produtivo.

2. Expõe que desse processo de industrialização resultam portas e janelas classificadas na NCM 7610.10.00, que são entregues diretamente no canteiro de obra indicado pelo encomendante.

3. Diz que cobra do autor da encomenda pela mão de obra e matéria-prima própria aplicadas no processo produtivo, observando a disciplina estabelecida no Anexo II da Lei Complementar 126/2003 quanto ao pagamento do ICMS.

4. Argumenta que a transformação das matérias-primas em portas e janelas configura-se como prestação de serviço personalizado, realizado em conformidade com os requisitos descritos em contratos de prestação de serviço, a serem instaladas nas construções próprias dos encomendantes, não sendo, portanto, destinadas ao público em geral.

5. Informa que uma consultoria contratada por um de seus clientes, apresentou sugestão, segundo a qual o serviço prestado pela Consulente poderia se configurar como "Serralheria", prevista no item 14.13 da Lei Complementar 116/2003, estando, por isso, sujeito à incidência ISSQN, tendo em vista que o autor da encomenda fornece material que será utilizado na prestação de serviço destinado ao consumo final (construção de imóveis próprios), caracterizando assim prestação de serviço em bens de terceiro, fora do alcance da incidência do ICMS.

6. Nesse contexto, indaga se o valor acrescido no processo de industrialização estaria sujeito à incidência do ICMS ou ISSQN.

Interpretação

7. Inicialmente, ressalta-se que esta resposta não irá analisar os procedimentos específicos que devem ser efetuados pelo fornecedor das matérias-primas entregues no estabelecimento da Consulente, por conta e ordem da empresa de construção/incorporadora.

8. Ainda em caráter preliminar, registra-se que é entendimento reiterado desta Consultoria Tributária que as empresas dedicadas à atividade econômica de construção civil, embora, em regra, não se caracterizem como contribuintes do ICMS, estão sujeitas à inscrição no CADESP para o cumprimento das obrigações acessórias estatuídas na legislação tributária estadual.

8.1. Com efeito, do que se infere dos artigos 1º e 3º e, sobretudo, do § 2º do artigo 3º, todos do Anexo XI do RICMS/2000, a obrigatoriedade da inscrição está relacionada com a atividade material de executar obras de construção civil. Da inteligência desses dispositivos, aquele que executa a obra de construção civil acaba por movimentar materiais e, assim, no interesse da administração tributária, está obrigado a inscrever-se, mesmo que não seja contribuinte do ICMS.

8.2. Sendo assim, o incorporador imobiliário que movimenta materiais destinados a obra a ser realizada em terreno de sua propriedade, com a finalidade de posterior comercialização das unidades autônomas prontas, está obrigado a inscrever-se no CADESP, ainda que não se caracterize como contribuinte do ICMS (artigo 1º, caput, do Anexo XI do RICMS/2000).

8.3. Além disso, por força do disposto no artigo 498, §1º, do RICMS/2000, deverá cumprir todas as obrigações acessórias exigidas dos contribuintes, inclusive em relação à emissão de documentos fiscais, valendo-se, todavia, do regramento específico previsto para empresas de construção civil, constante do Anexo XI do RICMS/2000.

9. Feitas essas considerações preliminares, registre-se que, nos termos do inciso III do artigo 156 da Constituição Federal de 1988, os Municípios detêm competência para instituir impostos sobre serviços de qualquer natureza que, não compreendidos no inciso II do artigo 155 (tributo de competência dos Estados e do Distrito Federal), estejam definidos em lei complementar. Desse modo, a incidência do ISSQN alcança tão somente os serviços de qualquer natureza não compreendidos nas operações ou prestações relativas ao ICMS, e desde que definidos em lei complementar.

10. Portanto, para a caracterização da incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza sobre determinado serviço é necessário, cumulativamente, que ele: (i) esteja fora do campo de incidência do ICMS; (ii) seja executado sobre bem não destinado a posterior comercialização ou industrialização; e (iii) esteja previsto na Lista de Serviços anexa à Lei Complementar 116/2003.

11. Por pertinente, lembramos os conceitos de bem e mercadoria. Essa sempre será destinada a posterior operação de comercialização ou industrialização e recebe esta denominação porque não encerrou seu ciclo econômico; portanto, será sempre objeto de mercancia. O bem, ao contrário, já teve seu ciclo econômico encerrado e se encontra em poder de seu consumidor ou usuário final, que pode, eventualmente, necessitar ser beneficiado para tornar-se mais adequado ao uso ou consumo a que se destina.

12. Saliente-se que o ICMS, exceto no que diz respeito às específicas prestações de serviços (transporte e comunicação), incide sobre "operações relativas à circulação de mercadorias", ou seja, operações que impulsionam a mercadoria da fonte produtora ao consumidor final. Essa situação também se verifica na industrialização por conta de terceiros, etapa do processo produtivo realizada por meio de serviço de um terceiro, que o executa sobre mercadoria do autor da encomenda, a qual, posteriormente, será comercializada (ou será submetida a outro processo de industrialização).

13. Sendo assim, verifica-se que o item 7.02 da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003 afirma a competência estadual de tributação por ICMS sobre o fornecimento de mercadorias produzidas fora do local da obra pelo prestador de serviço de construção civil que executar por administração, empreitada ou subempreitada, obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e outras semelhantes.

14. Diante disso, nos casos de construção por empreitada, subempreitada ou administração as mercadorias produzidas pelo prestador de serviço de construção fora do local da obra são destinadas a terceiros, já que ao fim, se está executando obras em favor de terceiros. Consequentemente, esse fornecimento de mercadoria se caracteriza como ato de comércio; logo envolto no círculo de produção e comercialização da mercadoria, impulsionando-a da fonte produtora (próprio construtor) a consumidor final (proprietário da obra). Dessa forma, esse fornecimento de mercadoria é tributável por ICMS, de modo que o prestador de serviço de construção, enquanto fornecedor de mercadoria, qualifica-se como contribuinte desse imposto.

15. Diferentemente ocorre nos casos de obra própria da empresa de construção civil. Nesse caso, ainda que haja a produção de materiais fora do local da obra pelo construtor e incorporador, uma vez que são destinados à obra própria, não há circulação de mercadoria tributável por ICMS. Isso porque os materiais não são destinados e produzidos em favor de terceiros - mas, sim, são destinados e produzidos em favor próprio (obra própria) - de modo que a remessa para a obra se encontra fora do ciclo de produção e comercialização, sendo a construtora consumidora final, nesse caso.

16. Nessa situação, o cliente da Consulente, dedicado à construção civil, ao enviar insumos para a fabricação de produtos em estabelecimento de terceiro, estará encomendando a fabricação de material a ser consumido na construção de edificação própria (obra de propriedade da encomendante), portanto, ativo imobilizado.

16.1. Convém recordar, nesse ponto, que a industrialização na modalidade transformação (artigo 4º, I, "a", do RICMS/2000) não está prevista na Lista de Serviços anexa à Lei Complementar 116/2003, não estando, portanto, sujeita ao ISSQN.

17. Há de se considerar, contudo, que a aplicação estrita das regras de industrialização por conta de terceiro previstas nos artigos 402 de seguintes do RICMS/2000 é, em princípio, incompatível com os casos em que o autor da encomenda seja não contribuinte do imposto.

18. No entanto, deve-se ter em conta que as empresas de construção civil são obrigadas à inscrição estadual e ao cumprimento das demais obrigações acessórias estaduais para a circulação de materiais utilizados nas obras de construção civil; bem como que podem adquirir a qualidade de contribuintes do ICMS a qualquer momento, bastando, para tanto, que produzam material fora do local da obra em favor de terceiros.

18.1. Ademais, de acordo com o disposto na Decisão Normativa CAT 2/2003, especialmente em seus itens 6 e 8, aplicam-se os procedimentos estabelecidos pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000 também aos casos em que o produto industrializado se destine a uso próprio do autor da encomenda.

18.2. Diante disso, entende-se que as regras de industrialização por conta de terceiro podem ser aplicadas no caso em análise, com as adaptações necessárias e expostas a seguir.

19. Observe-se que (i) pelas regras ordinárias de industrialização por conta de terceiro, o lançamento do imposto suspenso deve ser efetivado no momento em que, após o retorno dos produtos industrializados ao estabelecimento autor da encomenda, por este for promovida a subsequente saída dos mesmos produtos; e que (ii) no caso em análise, não haverá subsequente saída dos produtos industrializados, já que se destinam a uso do próprio estabelecimento autor da encomenda.

19.1. Por esta razão, ainda que seja possível utilizar, no caso em análise, os procedimentos relativos à operação de industrialização por conta de terceiros, a suspensão do lançamento do ICMS, prevista no artigo 402 do RICMS/2000, não é aplicável à remessa de matéria-prima feita pelo autor da encomenda ao estabelecimento industrializador paulista (Consulente), assim como ao seu respectivo retorno.

20. No entanto, é importante lembrar que o produto acabado será integrado ao ativo imobilizado do estabelecimento do encomendante, bem como que, conforme disposto no artigo 7º, XIV, do RICMS/2000, não incide ICMS na saída de bem do ativo permanente.

21. Lembre-se, ainda, que (i) na industrialização por conta de terceiro tudo se passa como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda (Decisão Normativa CAT nº 2/2003); e que, (ii) no caso em análise, haverá o retorno da matéria-prima ao autor da encomenda na forma de produto acabado, ainda que a matéria-prima tenha sido remetida ao industrializador diretamente do fornecedor, mas por conta e ordem do autor da encomenda.

22. Assim, diante da interpretação sistemática do referido artigo 7º em conjunto com o artigo 402 e seguintes do RICMS/2000, entende-se que, no caso em tela, a remessa ao industrializador e o posterior retorno de matérias-primas (cimento) a serem empregadas na fabricação de bens do ativo imobilizado do estabelecimento autor da encomenda (Consulente) devem se dar ao abrigo da não incidência do ICMS.

23. Diante de todas essas considerações, pode-se afirmar, ainda, que não há diferimento do imposto incidente sobre a parcela referente à mão de obra, tendo em vista que o artigo 1º da Portaria CAT 22/2007 condiciona o diferimento do ICMS à saída subsequente do produto, fato esse que não ocorrerá no caso concreto.

24. Portanto, tem-se que é possível a utilização dos procedimentos relativos à operação de industrialização por conta de terceiros no caso em tela, observando-se que: (i) a remessa e o retorno das matérias primas não estão sujeitos ao ICMS, por se tratar de ativo imobilizado do encomendante; (ii) o industrializador (Consulente) deverá tributar normalmente o ICMS incidente sobre eventuais matérias-primas de sua propriedade aplicadas no processo produtivo, bem como sobre a mão de obra empregada, pela sistemática do Simples Nacional.

25. Convém reafirmar, por fim, que haverá a incidência do ICMS quando ocorrer industrialização pela transformação da matéria-prima, sendo que a hipótese de serviço sujeito ao imposto municipal (ISSQN), prevista no subitem "14.13" e mencionada pela Consulente, refere-se ao serviço de carpintaria e serralheria relacionado a consertos, reparos, reformas e melhorias em geral, realizados em bens de terceiros com o objetivo de fornecer condições de uso aos mesmos, ou melhorar o seu aspecto, conforme o pedido expresso pelo cliente, proprietário do bem, não se aplicando ao caso em que há industrialização na modalidade transformação, como já exposto.

26. Por todo o exposto, consideramos respondidas as dúvidas da Consulente.