RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 27825/2023, de 07 de julho de 2023.

Publicada no Diário Eletrônico em 10/07/2023

Relato

1. A Consulente, optante pelo regime de tributação do Simples Nacional, que declara exercer as atividades de comércio varejista de ferragens e ferramentas (CNAE 47.44-0-01) e de aluguel de máquinas, equipamentos e andaimes (CNAEs 77.32-2/01 e 77.32-2/02), relata que aluga, por meio de remessas internas e interestaduais, andaimes, painéis entre outros, para pessoas jurídicas inscritas e não inscritas para fins de eventos, shows, construção civil etc.

2. Informa que essas locações são temporárias e que sua atividade de comércio varejista, constante no seu contrato social, destina-se somente para dar baixa nos bens que não podem mais ser locados em virtude de seu tempo de uso, sendo esses vendidos como ativo imobilizado ou, em algumas situações, descartados.

3. Cita os artigos 565 e 569 do Código Civil, que tratam da locação de coisas, e manifesta entendimento de que locação de bens está fora do campo de incidência do ICMS.

4. Ante o exposto, a Consulente indaga:

4.1. mesmo que em sua inscrição estadual conste a atividade de comércio varejista de ferragens e ferramentas, se está a Consulente obrigada à emissão da Nota Fiscal Eletrônica - NF-e para remessa de bem para locação, amparada por contrato nos termos do Código Civil;

4.2. caso decida por "cancelar" sua atividade comercial em razão de seu "desuso", se haveria alguma restrição em transportar o bem locado, seja na remessa ou no retorno, sem o acompanhamento da NF-e, sendo acompanhado somente do contrato de locação com a identificação do destinatário (ou de outro documento semelhante).

Interpretação

5. Preliminarmente, cabe registrar que, não foram trazidas informações mais detalhadas acerca da operação realizada pela Consulente, tampouco foram fornecidos documentos, como por exemplo, os instrumentos contratuais que amparam o contrato de locação em comento. Nesse sentido, a presente resposta será dada com orientações gerais, sem a pretensão de validar quaisquer operações realizadas e se a atividade exercida pela Consulente é, de fato e de direito, efetiva locação de bens.

6. Feita essa observação preliminar, esclareça-se que o RICMS/2000, em seu artigo 9º, define como contribuinte do imposto qualquer pessoa, natural ou jurídica, que de modo habitual ou em volume que caracterize intuito comercial, realize operações relativas à circulação de mercadorias ou preste serviços de transporte interestadual ou intermunicipal ou de comunicação.

7. Já o artigo 19 do mesmo Regulamento determina que a inscrição no Cadastro de Contribuintes do ICMS deverá ser efetuada por todos aqueles que pretendam praticar com habitualidade operações e/ou prestações sujeitas a esse imposto.

8. Por seu turno, a atividade de locação de bens, desde que não utilizada para encobrir negócios de natureza diversa (a exemplo da compra e venda) está fora do campo de incidência do ICMS, nos moldes do inciso IX do artigo 7º do RICMS/2000. Assim, a Consulente, ao efetuar exclusivamente locação de máquinas, equipamentos e andaimes pertencentes ao seu ativo imobilizado, não se personifica como contribuinte do ICMS e, consequentemente, enquanto adstrita a essa atividade, não está obrigada à inscrição no Cadastro de Contribuintes deste Estado (CADESP).

9. No entanto, nota-se que a Consulente atualmente se encontra inscrita no Cadastro de Contribuintes do ICMS (CADESP). Nesse sentido, cumpre ressaltar que, conforme § 1º do artigo 498 do RICMS/2000, toda pessoa que estiver inscrita no CADESP - mesmo que somente pratique operações não alcançadas pelo ICMS - deverá cumprir as obrigações acessórias que tiverem por objeto prestações positivas ou negativas, previstas na legislação, inclusive quanto à emissão de Notas Fiscais.

10. Logo, respondendo à indagação trazida no item 4.1, na saída das máquinas, equipamentos e andaimes para locação, com destino ao estabelecimento locatário, considerando que a Consulente está inscrita no CADESP, deve ser emitida Nota Fiscal para amparar tal operação, sem destaque do imposto, nos termos do inciso IX do artigo 7º do RICMS/2000 (saída/remessa de bens em virtude de contrato de locação - fora do campo de incidência do ICMS). Diante disso, este será o documento fiscal competente para acobertar a operação em comento. Na hipótese de o locatário não ser contribuinte do ICMS nem pessoa obrigada pela legislação a emitir documentos fiscais, a legislação tributária paulista prevê que o retorno do bem alugado ao estabelecimento locador seja feito com a emissão de Nota Fiscal de entrada pelo próprio locador, nos termos do artigo 136, inciso I, alínea "a", do RICMS/2000.

11. Quanto à indagação presente no item 4.2, ressaltamos que não ficou claro qual a atividade efetivamente exercida pela Consulente em relação à CNAE 47.44-0/01 - Comércio varejista de ferragens e ferramentas. Caso ela realize com habitualidade e/ou volume operações de venda de seus bens ou qualquer outra operação de comércio, conforme itens 6 e 7 acima, deverá estar inscrita no cadastro de contribuintes deste Estado e cumprir com as respectivas obrigações acessórias, incluindo a emissão de documentos fiscais.

12. De outro modo, se efetivamente não efetua operação que enseja seu enquadramento na referida CNAE, deverá promover as alterações cadastrais pertinentes e poderá promover a baixa de sua inscrição estadual. A partir da baixa fica desobrigada de emitir Nota Fiscal para amparar as movimentações de seus bens.

13. Destarte, realizadas as considerações gerais e teóricas, reitera-se, conforme exposto no item 5 acima, que a presente resposta não tem o condão de validar a operação da Consulente, no sentido de se tratar de fato uma atividade de locação. Frise-se, cabe à Consulente, no exercício regular de seus propósitos negociais, zelar pela lisura da prática de suas atividades. Assim, na hipótese de a Consulente se utilizar indevidamente da figura jurídica da locação para denominar operações que seriam, em sua materialidade, tributadas por ICMS (a exemplo da compra e venda), poderá o Fisco descaracterizar o negócio jurídico tal como classificado pelas partes, para que, na esfera tributária, lhes incidam os devidos efeitos tributários de acordo com o negócio efetivamente praticado.

13.1. Nesse contexto, recorda-se que os tributos não incidem sobre as disposições contratuais em si, tal como acordado pelas partes, mas sim sobre o fato econômico subjacente. Com efeito, os contratos são meras qualificações jurídicas do fato dadas pelas partes, que, pode se mostrar precária em relação ao Fisco quando o fato econômico subjacente não corresponder à qualificação contratual disposta pelas partes. Assim, ao procedimento fiscalizatório, cabe a persecução da verdade material subjacente às disposições privadas, isso é, cabe ao Fisco a persecução dos fatos jurídicos que efetivamente tenham ocorrido in concreto. Portanto, de acordo com o parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional, a autoridade fiscal tem competência para desconsiderar os atos e negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária.

13.2. Dessa maneira, se porventura a Consulente tiver praticado uma efetiva operação de circulação de mercadoria, não pode, por mera convenção entre as partes, subverter o negócio jurídico e classificá-lo como de locação. Assim, se chamada à fiscalização, e a autoridade administrava, em seu juízo de convicção verificar elementos que denotem a utilização do contrato de locação para encobrir negócios de outra natureza, tributáveis por ICMS, caberá o lançamento do imposto de acordo com a natureza do negócio efetivamente ocorrido.

14. Nessa linha, salienta-se que a locação de bens está disciplinada nos artigos 565 e seguintes do Código Civil e, de acordo com o artigo 569, inciso IV, o locatário deve "restituir a coisa finda a locação, no estado em que a recebeu, salvas as deteriorações naturais". Assim, a restituição do bem ao final do contrato é um dos requisitos essenciais para a configuração da locação (e, inclusive, prevista na disposição da não incidência do artigo 7º, inciso IX, do RICMS/2000). Mas não só. O bem deve retornar ao locador nas condições em que recebeu. Assim, findo o contrato de locação, o bem locado necessita retornar à Consulente em condições de uso, de tal modo que se permita nova locação. Portanto, para que seja configurada locação, o bem retornado não pode estar substancialmente depreciado, situação em que se denotaria o intuito de cessão definitiva da coisa, desvirtuando, assim, o contrato de locação.

14.1. Observa-se que, de modo similar, o assunto já foi, inclusive, objeto de Decisão Normativa (Decisão Normativa CAT 3/2000, "cessão de bens para consumo com a intenção de ser definitiva - Descaracterização do Contrato de Locação"), motivo pelo qual, recomenda-se a sua leitura.

15. Feitas essas observações, consideram-se dirimidas as dúvidas apresentadas pela Consulente.