RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 27724/2023, de 23 de novembro de 2023.

Publicada no Diário Eletrônico em 24/11/2023

Relato

1. A Consulente, cuja atividade econômica principal declarada no Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo (CADESP) é "fabricação de outras máquinas e equipamentos de uso geral" (CNAE 28.29-1/99), ingressa com consulta questionando o entendimento desta Secretaria da Fazenda e Planejamento acerca de operação de reorganização societária com transferência de titularidade de estabelecimento que será unificado com outro, sobretudo em virtude da decisão resultante dosEmbargos de Declaração opostos em sede da Ação Declaratória de Constitucionalidade nº 49 (ADC 49).

2. Nesse contexto, a Consulente informa que pretende realizar operação societária de incorporação, na qual irá incorporar outra empresa que atua no mesmo ramo de atividade econômica exercida pela Consulente.

3. A Consulente informa que apresentou no Posto Fiscal pedidos de esclarecimentos dos procedimentos a serem adotados para realizar a transferência de titularidade do estabelecimento detido pela empresa incorporada, observando que este estabelecimento detém saldo credor de ICMS e que sofrerá processo de unificação de estabelecimentos.

4. Diante disso, embora tenham sido esclarecidos os procedimentos operacionais para realizar a transferência de titularidade do estabelecimento, o Posto Fiscal alertou a existência de requisitos para manutenção do saldo credor do estabelecimento transferido, tais como que o estabelecimento fosse transferido em sua integralidade e que se mantivesse como unidade produtiva. Nesse sentido, recomendou a leitura de Resposta à Consulta 24798/2021, emitida por este órgão Consultivo.

5. Ocorre que a Consulente entende que a adoção desse entendimento agrega burocracia desnecessária, sendo que existem sinergias das atividades das empresas incorporadora e incorporada que poderiam ser mais bem aproveitadas caso fosse possível a unificação dos estabelecimentos, com manutenção do saldo credor. A Consulente entende, ainda, que há razões jurídicas para tanto.

6. Nesse sentido, a Consulente expõe ter conhecimento do entendimento deste órgão consultivo de que,para que haja a não incidência do ICMS sobre a transferência do estabelecimento e para que haja a possibilidade de manutenção do saldo credor no estabelecimento transferido é necessário, em linhas gerais, (i) que haja transferência integral do estabelecimento; e (ii) que haja continuidade operacional do estabelecimento. No entanto, a Consulente observa que este entendimento se assenta no princípio da autonomia dos estabelecimentos, citando as Repostas às Consultas nº 26658/2022, 24798/2021 (já mencionada), 18609/2018 e 17410/2018, dentre outras.

7. A Consulente ressalta, todavia, que o Supremo Tribunal Federal ("STF"), na Ação Direta de Constitucionalidade nº 49 (ADC 49), em julgamento virtual concluído em 16/04/2021, por unanimidade, declarou a inconstitucionalidade dos artigos 11, §3º, II, 12, I, no trecho específico sobre estabelecimentos ("ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular"), e 13, §4º, da Lei Complementar Federal nº 87, de 13 de setembro de 1996.

8. Ademais, relata que em 19/04/2023, o STF julgou procedentes os Embargos de Declaração "para modular os efeitos da decisão a fim de que tenha eficácia pró-futuro a partir do exercício financeiro de 2024, ressalvados os processos administrativos e judiciais pendentes de conclusão até a data de publicação da ata de julgamento da decisão de mérito, e, exaurido o prazo sem que os Estados disciplinem a transferência de créditos de ICMS entre estabelecimentos de mesmo titular, fica reconhecido o direito dos sujeitos passivos de transferirem tais créditos", concluindo, ao final, por conhecer dos embargos e dar-lhes parcial provimento para declarar a inconstitucionalidade parcial, sem redução de texto, do artigo 11, § 3º, II, da Lei Complementar nº 87/1996 - dispositivo este que trata da autonomia dos estabelecimentos.

8.1. Registra, ainda, que o voto vencedor, de lavra do E. Min. Edson Fachin, reconheceu a inconstitucionalidade parcial do inciso II do § 3º do artigo 11 da LC 87/1996 para excluir de seu âmbito de incidência apenas a cobrança de ICMS sobre as transferências de mercadorias entre estabelecimento do mesmo titular.

9. Feitas essas considerações, a Consulente entende que a interpretação e a deliberação de inconstitucionalidade do STF devem ser aplicadas à operação de incorporação de empresas com transferência de titularidade do estabelecimento, uma vez que o estabelecimento transferido é sucedido a título universal pela empresa incorporadora - isso é, todo o acervo da pessoa jurídica sucedida passa a ser de titularidade da sucessora. Assim, haveria vedação constitucional que impede a incidência do imposto em qualquer hipótese de trânsito de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular, ainda que haja extinção do estabelecimento da incorporada ou "unificação" deste com o estabelecimento incorporador. Portanto, entende que, para o STF, não há que se falar em autonomia de estabelecimentos para fins de incidência do ICMS nessa situação.

9.1. Registra, ainda, que o voto vencedor vedou o estorno do crédito do imposto em tais transferências, o que, consequentemente, em seu entender, impede a vedação à transferência do saldo credor do tributo.

9.2. E considera que a modulação dos efeitos da decisão para o exercício de 2024 se apenas dá para permitir aos Estados a regulamentação da transferência de créditos entre os estabelecimentos do mesmo titular, em especial nas operações interestaduais. Desse modo, entende que, ainda que o STF tenha modulado os efeitos do resultado do julgamento da ADC 49 a partir do exercício de 2024, apenas o fez para que os Estados disciplinem a transferência de créditos de ICMS e a fim de não onerar os cofres públicos com repetição de indébito.

10. Ante o exposto, a Consulente considera evidenciado que a inconstitucionalidade declarada de dispositivos da LC 87/1996 quanto à autonomia de estabelecimento do mesmo titular tem manifesta influência sobre o procedimento para a incorporação de sociedade, com potencial de alterar o entendimento até então adotado pela Sefaz-SP sobre a matéria.

11. Sendo assim, apresenta os seguintes questionamentos:

11.1. Em vista do julgamento pelo STF da ADC nº 49, a implementação de incorporação societária mediante a incorporação do estabelecimento da empresa incorporada por outro já existente da empresa incorporadora é viável para afastar a incidência do ICMS na transferência do estoque e ativo imobilizado e para manutenção e sucessão (transferência) do saldo credor e/ou do crédito acumulado de ICMS dos estabelecimentos da empresa incorporada para a empresa incorporadora? Sendo afirmativa a resposta, qual o procedimento deve ser adotado para a transferência do estoque, ativos imobilizados, saldo credor e crédito acumulado?

11.2. Ante à existência regimes especiais detidos por estabelecimentos de titularidade da empresa incorporada, estes poderão ser utilizados pelos estabelecimentos que receberem o acervo incorporado? Em não sendo, é possível requerer os mesmos regimes especiais, antes da incorporação pela empresa incorporadora, refletindo exatamente as condições que a empresa incorporada usufruía, tendo em vista a sucessão universal?

Interpretação

12. De pronto, vale pontuar que o STF, ao julgar a Ação Declaratória de Constitucionalidade nº 49, declarou a inconstitucionalidade dos artigos 11, §3º, II, 12, I, no trecho "ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular", e 13, §4º, da Lei Complementar Federal nº 87/1996. Em face de tal decisão, foram opostos Embargos de Declaração, os quais foram julgados em 19/04/2023, ocasião em que o Plenário da Suprema Corte esclareceu que a declaração de inconstitucionalidade do artigo 11, §3º, II, da Lei Complementar 87/1996 foi parcial, sem redução de texto, limitando-se a excluir do seu âmbito de incidência a cobrança do ICMS sobre as transferências de mercadorias entre estabelecimentos de mesmo titular. Na mesma oportunidade, o STF julgou procedentes os Embargos de Declaração para modular os efeitos da declaração de inconstitucionalidade, de forma que a decisão produza efeitos a partir de 01/01/2024.

13. Dessa forma, até 31/12/2023, os artigos 11, §3º, II, 12, I, no trecho "ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular", e 13, §4º, da Lei Complementar Federal nº 87/1996, continuam a produzir integralmente seus efeitos, de maneira que, por regra, na transferência entre estabelecimentos do mesmo titular, o remetente deve destacar o ICMS nos documentos fiscais, debitando-o em sua escrituração fiscal, ao passo que o destinatário deve registrar o crédito do imposto em sua escrituração.

14. Assim, importante observar que, ainda que o STF tenha declarado a inconstitucionalidade parcial do artigo 11, §3º, II, da Lei Complementar 87/1996, sem redução de texto, a autonomia dos estabelecimentos continuará a existir no ordenamento jurídico pátrio para os demais fins, mesmo após 31/12/2023. No entanto, como consequência da modulação de acima comentada, até 31/12/2023, a autonomia dos estabelecimentos permanece integral, mantendo-se seus efeitos para quaisquer situações, inclusive para a tributação do ICMS nas transferências.

15. Além disso, cabe também registrar que o artigo 3º, inciso VI, da Lei Complementar nº 87/1996 e o artigo 69, inciso II, do RICMS/2000 (com fundamento de validade no artigo 45 da Lei Estadual 6.374/1989) não foram objeto de deliberação na ADC 49, não tendo sido declarados inconstitucionais, de modo que permanecem válidos e sua observância é obrigatória.

15.1. Nesse contexto, observa-se que, ainda que o entendimento reiterado desta Consultoria Tributária acerca de operação societária com transferência de titularidade de estabelecimento tenha levado em consideração o princípio da autonomia dos estabelecimentos (cuja aplicabilidade permanece integralmente inalterada até 31/12/2023, repise-se), o fundamento destas decisões reside também nos citados dispositivos, artigo 3º, inciso VI, da Lei Complementar nº 87/1996 e artigo 69, inciso II, do RICMS/2000 (não julgados inconstitucionais).

15.2. Aqui, não se nega que a interpretação de tais dispositivos, sobretudo para se conceder uma interpretação harmônica ao sistema tributário de ICMS, possa sofrer influência de outros dispositivos, especialmente quando se tratar de incidência do ICMS na transferência entre estabelecimentos do mesmo titular, mas fato é que, em virtude da modulação de efeitos, até 31/12/2023 as antigas regras de tributação do ICMS continuam a produzir efeitos.

16. Portanto, o entendimento já manifestado por esta Consultoria Tributária para os casos de operações societárias em que haja unificação de estabelecimentos não se encontra alterado, razão pela qual passa-se a reproduzi-los, face ao caso concreto da Consulente.

17. Nesse ponto, cumpre registrar que do relato apresentado depreende-se que ocorrerá incorporação de empresa com a desativação do estabelecimento incorporado, sem que aconteça a continuidade de tal estabelecimento, haja vista a menção às Respostas às Consultas nº 26658/2022, 18087/2018 e 18671/2018, que tratam de situação nesse sentido. Dessa forma, a presente resposta partirá do pressuposto de que ocorrerá a aquisição da Consulente por incorporação e, ato contínuo, haverá a desativação do estabelecimento incorporado, com o encerramento de suas atividades.

17.1. Caso essa premissa esteja incorreta, a Consulente poderá ingressar com nova consulta, oportunidade em que, para atender às disposições dos artigos 510 e seguintes do RICMS/2000, deverá expor de forma clara, exata e completa, a integral situação de fato envolvida.

18. Isso posto, importante mencionar que, em regra, os negócios jurídicos que envolvem transformação na natureza e na forma de sociedades não estão diretamente afetos às questões tributárias pertinentes ao ICMS, pois cuidam de questões civis, ligadas ao patrimônio social e não à circulação de mercadorias. Todavia, isso não significa que em todas as situações em que o patrimônio, integral ou parcialmente, passa de uma para outra empresa, nova ou preexistente, não haja situação que configure hipótese de incidência do ICMS.

19. Com efeito, há diferenças significativas entre incorporação de empresa, unificação de estabelecimentos ("incorporação de estabelecimentos"), ou mesmo incorporação de empresa com unificação de estabelecimento, cada qual com suas próprias consequências jurídico-tributárias. Nesse sentido, é a situação fática que determina o instituto a ser utilizado e a consequente disciplina jurídica-tributária aplicável.

20. Usualmente, na incorporação de empresa ocorre uma operação societária com a transferência integral do estabelecimento que antes pertencia à empresa incorporada, passando então para a propriedade da empresa incorporadora. Sendo assim, o estabelecimento, preservando-se como unidade autônoma, enquanto tal, apenas tem alterada sua titularidade. Nesse contexto, ele remanesce, desenvolvendo as suas atividades no mesmo local, com os mesmos ativos, os mesmos estoques etc., de modo que apenas a titularidade do estabelecimento é alterada (sua propriedade passa para a empresa incorporadora), subsumindo, assim, aos ditames do inciso VI do artigo 3º da Lei Complementar nº 87/1996.

20.1. Como os créditos são vinculados ao estabelecimento, caso o estabelecimento transferido para a empresa incorporadora possua créditos de ICMS em sua escrita fiscal, a empresa incorporadora tem direito a esses créditos. Sendo assim, trata-se de manutenção do crédito na mesma unidade operacional, alterando-se apenas a titularidade do estabelecimento, que, como entidade autônoma, continua exercendo normalmente seu objeto operacional.

20.2. Nesse prisma, recorda-se que, em princípio, para fins do ICMS, essa hipótese de alteração apenas da titularidade do estabelecimento não demandaria a necessidade de se alterar a inscrição estadual do estabelecimento, de modo que, em tese, até poderia ser mantida, integralmente, a escrita fiscal e contábil do estabelecimento sob a nova titularidade, com os mesmos livros e documentos fiscais devidamente adaptados com os dados referentes à mudança (artigo 232 do RICMS/2000 e Portaria CAT-17/2006, artigo 1º, III, "a"). Contudo, é em virtude dos procedimentos decorrentes do sistema de Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo (CADESP) sincronizado com a Receita Federal do Brasil que se requer a alteração da inscrição estadual, mesmo no caso em que se altera apenas a titularidade do estabelecimento.

20.3. De fato, a alteração de inscrição no CNPJ do Ministério da Fazenda acarreta, necessariamente, na alteração da inscrição estadual no correspondente Cadastro de Contribuintes do ICMS (vide artigo 12, incisos I, "c" e "d", e III, "b", do Anexo III da Portaria CAT-92/1998). Diante disso, atualmente, a empresa incorporadora deve abrir nova inscrição estadual no Cadastro de Contribuintes do ICMS referente ao estabelecimento transferido, ao passo que a antiga inscrição do estabelecimento deve ser baixada. No entanto, ressalta-se que, materialmente, mantém-se o estabelecimento, alterando-se apenas o seu titular e os seus cadastros formais.

21. Porém, no presente caso, conforme premissa adotada no item 17, após a incorporação da empresa haverá a desativação dessa unidade. Desse modo, o estabelecimento da empresa incorporada será descontinuado, isto é, não se manterá em atividade enquanto unidade autônoma, sendo, portanto, material e formalmente, encerrado.

22. Dessa feita, não ocorre apenas a transferência da propriedade do estabelecimento, mas também o encerramento do estabelecimento incorporado e, consequentemente, de todas as suas atividades, ocorrendo a sua desativação. Portanto, na desativação do estabelecimento incorporado, não só é vedado o aproveitamento de saldo de crédito existente na data do encerramento das atividades de estabelecimento encerrado (artigo 69, II, do RICMS/2000), como também não há subsunção aos ditames do inciso VI do artigo 3º da Lei Complementar nº 87/1996.

23. Isso posto, quanto ao caso em análise, conclui-se que, finalizada a incorporação da empresa com a desativação do estabelecimento da Consulente (incorporada), diante da ausência de continuidade, a empresa incorporadora não poderá aproveitar o crédito que pertencia a estabelecimento outrora existente e encerrado, pois, uma vez efetivado o encerramento material das atividades do estabelecimento, o saldo credor de ICMS pendente na escrita fiscal, por regra, não pode ser aproveitado (artigo 69, inciso II, do RICMS/2000).

24. Ademais, ao proceder a desativação do estabelecimento incorporado, com o encerramento de suas atividades, a Consulente deverá observar os termos do artigo 3º, inciso I, do RICMS/2000, com a consequente emissão de Nota Fiscal Eletrônica (NF-e), com incidência do imposto relativamente às mercadorias porventura existentes em estoque final do estabelecimento que encerra suas atividades, considerando a data do encerramento do estabelecimento. Deverá, ainda, obedecer às demais normas regulamentares sobre o encerramento das atividades de um estabelecimento.

25. Além disso, recorda-se que a mudança de titularidade do estabelecimento em virtude de incorporação deve, em princípio, ser comunicada à Secretaria da Fazenda e Planejamento (inciso I e parágrafo único do artigo 25 do RICMS/2000).

26. Todavia, alternativamente, caso assim pretenda, após encerrado o processo de incorporação de empresas, mas antes do encerramento das atividades do estabelecimento recém incorporado (distinto do encerramento formal em virtude da obtenção de novo número de inscrição estadual conforme exposto no subitem 20.3 desta resposta), a sociedade poderá transferir as mercadorias e bens do ativo imobilizado para o estabelecimento da incorporadora, por meio de emissão de documento fiscal antes da saída da mercadoria (artigo 125, I, do RICMS/2000).

27. Dessa forma, após a aquisição do novo número de inscrição estadual e da regularização dos estoques, bens do ativo imobilizado, crédito etc., que deverão ser realizados em virtude da alteração da inscrição estadual do estabelecimento recém incorporado, poderão ser efetuadas as transferências de mercadorias e bens ao estabelecimento da incorporadora que será mantido.

28.1. Para tanto, deverá ser observado o seguinte:

28.1.1. Caso haja mercadorias em estoque, reitera-se que a sua transferência deverá ser objeto da emissão das respectivas notas fiscais com destaque do imposto (até 31/12/2023 conforme modulação da ADC 49, conforme item 12 da presente resposta);

28.1.2. Já a saída, em transferência, dos bens do ativo imobilizado, embora também deva ser objeto de emissão de documento fiscal, não sofre a incidência do ICMS (inciso XIV do artigo 7º do RICMS/2000);

28.1.3. Em contrapartida, essas Notas Fiscais serão lançadas no livro Registro de Entradas do estabelecimento destinatário, permitindo, quando admitido na forma da legislação, que o imposto ali destacado possa ser aproveitado a título de crédito para fim de apuração do imposto;

28.1.4. Havendo crédito remanescente de bem do ativo imobilizado a ser apropriado, é assegurado ao estabelecimento destinatário essa apropriação (artigo 61, § 11, do RICMS/2000).

28.2. Além disso, no que se refere à transferência do crédito acumulado apropriado a estabelecimento da mesma empresa, o artigo 73, inciso I, do RICMS/2000 permite esse procedimento e o artigo 74 desse mesmo Regulamento determina que somente poderá ser feito entre estabelecimentos situados em território paulista. Além disso, é necessária autorização gerada através de sistema eletrônico, devendo ser requerida por meio da internet, na forma estabelecida pela Secretaria da Fazenda e Planejamento (artigo 75 do RICMS/2000).

29. Feitas essas considerações, cumpre observar que a esta Consultoria Tributária compete tão somente a interpretação da legislação tributária deste Estado (artigo 66, inciso I, do Decreto nº 66.457/2022), porém cabe à área executiva da administração tributária a análise de cada caso concreto.

30.Nesse prisma, à parte das considerações materiais presentes nesta Resposta à Consulta, os procedimentos adequados para operacionalização da alteração de titularidade do estabelecimento dentro do processo de reorganização societária é matéria afeta à área executiva da administração tributária. Com efeito, nos termos do artigo 62, do Decreto nº 66.457/2022, compete ao Posto Fiscal não só atender e orientar os contribuintes de sua vinculação, bem como executar os serviços internos necessários à formalização do registro cadastral dos contribuintes. Dessa forma, acerca dos procedimentos operacionais, a Consulente deve buscar orientação junto ao Posto Fiscal de vinculação do estabelecimento, expondo eventuais dúvidas e questionamentos ainda não sanados.

31. Por fim, em relação ao questionamento acerca dos regimes especiais concedidos aos estabelecimentos da empresa incorporada, cabe informar que, nos termos dos artigos 479-A e seguintes do RICMS/2000, bem como Portaria CAT-18/2021 e artigo 64, inciso XI, do Decreto 66.457/2022, a apreciação, aprovação e concessão do pedido de regime especial, segundo os critérios de conveniência e oportunidade, são atribuições exclusivas de órgão vinculado à atual Coordenadoria de Fiscalização, Cobrança, Arrecadação, Inteligência de Dados e Atendimento - CFIS.

31.1. Com efeito, os regimes especiais são baseados em necessidades específicas das operações do contribuinte solicitante e visam à adoção de procedimentos não previstos na legislação ordinária do imposto para, assim, facilitar o cumprimento de suas obrigações fiscais. Logo, trata-se de atos legais personalíssimos concedidos em face de situação peculiar.

31.2. Nesse sentido, a princípio, não cabe a este órgão consultivo manifestar-se sobre regimes especiais diante de reestruturação de estabelecimento detentor de Regime Especial.

31.3. Não obstante, o artigo 15 da Portaria CAT-18/2021 é expresso ao dispor que o regime especial concedido será revogado quando ocorrer a extinção do estabelecimento detentor. Assim, resta claro que havendo o encerramento formal e material do estabelecimento, como ocorre nos casos de unificação de estabelecimentos, o regime especial detido pelo estabelecimento descontinuado será revogado por expressa disposição do referido artigo 15 da Portaria CAT-18/2021.

32. Nesses termos, consideram-se respondidos os questionamentos efetuados.