RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 27690/2023, de 30 de outubro de 2023.

Publicada no Diário Eletrônico em 31/10/2023

Relato

1. A Consulente, no exercício da atividade principal declarada no Cadastro de Contribuintes do ICMS do Estado de São Paulo (CADESP), "comércio atacadista de lubrificantes (CNAE 46.81-8/05)", ingressa com consulta relatando que firmou contrato com operador logístico para armazenagem e expedição de óleo lubrificante, mercadoria de sua comercialização.

2. Informa que, para comercializar o óleo lubrificante que se encontra depositado no operador logístico, também remete a este estabelecimento embalagens, as quais foram adquiridas de terceiros e que servirão para acondicionar o óleo lubrificante, possibilitando assim sua disponibilização para comercialização. Acrescenta que classifica tais embalagens como materiais de consumo em sua escrituração, não se creditando do ICMS na aquisição.

3. Descreve que, em razão de acordo comercial firmado com o operador logístico, todo processo de envase (acondicionamento) do óleo lubrificante nas embalagens será realizado pelo estabelecimento depositário. Dessa forma, a mercadoria "óleo lubrificante", devidamente acondicionada, poderá ser remetida diretamente pelo operador logístico ao adquirente cliente da Consulente, por conta e ordem da remetente depositante.

4. Entende que o processo de envasamento do óleo lubrificante em cada embalagem, realizado pelo operador logístico, por ordem do depositante (Consulente), não equivale a uma operação de industrialização por encomenda, nos termos do artigo 402 do Regulamento do ICMS (RICMS/2000).

5. Diante do exposto, apresenta questionamento acerca da operação de remessa das embalagens ao operador logístico, para que esse estabelecimento depositário efetue o processo de acondicionamento (envase) do óleo lubrificante, finalizando o produto para que seja disponibilizado à comercialização com terceiros, por ordem do depositante.

Interpretação

6. De partida, cumpre registrar que a presente resposta, considerando também as informações trazidas na Resposta à Consulta nº 27478/2023 (impetrada pela Consulente), assumirá as seguintes premissas: (i) o "operador logístico" é estabelecimento paulista e devidamente credenciado como tal conforme Portaria CAT-31/2019; (ii) com relação ao óleo lubrificante objeto das operações em tela, a Consulente realiza a importação direta de lubrificantes classificados no código 2710.19.32 da NCM, com similar nacional, para os quais deve recolher o ICMS antecipadamente, na condição de substituta tributária, quando da saída desses de seu estabelecimento, nos termos do artigo 412, III, do RICMS/2000; (iii) a Consulente remete ao "operador logístico" tanto o óleo lubrificante como as embalagens de apresentação que servirão para o acondicionamento do produto final; (iv) as embalagens remetidas pela Consulente alteram a apresentação do produto, ou seja, não se destinam exclusivamente ao transporte da mercadoria, caracterizando embalagem de apresentação.

7. Dito isso, é possível depreender do relato que a Consulente remete óleo lubrificante a granel para depósito em "operador logístico". Posteriormente, remete embalagens, que adquire de terceiros e que serão utilizadas para acondicionar individualmente o lubrificante, cujo processo de envase em embalagens de apresentação será efetuado pelo estabelecimento do "operador logístico", a pedido da depositante. Assim, após o processo de acondicionamento nas embalagens de apresentação, o produto "óleo lubrificante" estará pronto para comercialização.

8. Nesse contexto, importante inicialmente transcrever o artigo 4º, inciso I, alínea "d", do RICMS/2000:

"Artigo 4º - Para efeito de aplicação da legislação do imposto, considera-se (Convênio SINIEF-6/89, art. 17, § 6º, na redação do Convênio ICMS-125/89, cláusula primeira, I, e Convênio AE-17/72, cláusula primeira, parágrafo único):

I - industrialização, qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto ou o aperfeiçoe para consumo, tal como:

[...]

d) a que importe em alteração da apresentação do produto pela colocação de embalagem, ainda que em substituição à original, salvo quando a embalagem aplicada destinar-se apenas ao transporte da mercadoria (acondicionamento ou reacondicionamento);

[...]" [grifos nossos]

9. Do dispositivo acima transcrito é possível verificar que o conceito de industrialização, na modalidade acondicionamento ou reacondicionamento, consiste na modificação da apresentação do produto, pela aplicação de embalagem ou sua substituição, excluindo o caso em que o acondicionamento se destina exclusivamente a facilitar o transporte desses produtos.

9.1. Os termos "acondicionamento" e "reacondicionamento", presentes no dispositivo regulamentar em foco, referem-se à fase do processo de industrialização de que resulte a mercadoria acondicionada em embalagem adequada à venda no varejo (embalagem de apresentação). Não diz respeito, portanto, àquele processo em que as mercadorias são embaladas para possibilitar ou facilitar o seu transporte, como é necessário em determinadas operações logísticas.

10. Assim, a atividade a ser realizada pelo "operador logístico", parceiro da Consulente, no acondicionamento do óleo lubrificante em embalagens de apresentação individualizadas, configura-se como operação de industrialização, na modalidade "acondicionamento ou reacondicionamento", nos termos do artigo 4º, inciso I, alínea "d", do RICMS/2000, e estará sujeita à incidência do ICMS, devendo os estabelecimentos envolvidos observarem as regras dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, que tratam da industrialização por conta de terceiro. Reitere-se que, no caso em tela, tanto a matéria-prima inerente ao conteúdo do produto final (óleo lubrificante a granel) como os insumos secundários ou acessórios (embalagens de apresentação para acondicionamento) são fornecidos pela Consulente, na figura de encomendante.

10.1. É necessário frisar que só se aplica a disciplina dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000 quando o autor da encomenda (encomendante) fornece todas — ou, senão, ao menos, as principais — matérias-primas empregadas na industrialização, enquanto o industrializador fornece especialmente a mão-de-obra, com eventual acréscimo de alguma matéria-prima secundária.

11. Nesse passo, observa-se que as embalagens em questão não se configuram como material de consumo, uma vez que são partes integrantes do produto final que será comercializado. Assim, a embalagem empregada em processo de industrialização e se integra ao produto final, enquadrando-se como insumo, de modo que, em princípio, suas aquisições geram direito à apropriação de crédito pela Consulente, conforme artigos 59 e seguintes do RICMS/2000 e Decisão Normativa CAT 01/2001.

12. Diante dessas conclusões acerca da atividade de industrialização no processo de acondicionamento ora em análise, é relevante mencionar que, para que sejam aplicadas as disposições simplificadas trazidas pela Portaria CAT-31/2019, a atividade de "operador logístico" somente pode ser exercida de forma simultânea com a prestação de serviço de transporte (parágrafo único do artigo 1º da Portaria CAT-31/2019) ou com a comercialização de mercadorias por meio de plataformas de telecomunicações ou meios digitais, e, neste último caso, desde que haja autorizada por regime especial (artigo 1º-A, da Portaria CAT-31/2019, incluído pela Portaria SRE 55/2023).

13. Portanto, o estabelecimento classificado como "operador logístico", para utilizar a disciplina estabelecida pela Portaria CAT-31/2019, não pode realizar o envase do óleo lubrificante (atividade industrial), conforme pretende a Consulente. Para realizar a operação, o "operador logístico" poderá abrir estabelecimento específico para o exercício da atividade de industrializador, constituindo uma nova filial, com novos números de inscrição estadual e no CNPJ.

14. Desse modo, sendo caso de industrialização por conta de terceiro, conforme já dito anteriormente, a Consulente (autor da encomenda) e o estabelecimento industrializador ("filial industrial do operador logístico") podem se valer do tratamento consignado nos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, cujo lançamento do ICMS incidente na saída de mercadoria do estabelecimento autor da encomenda com destino ao estabelecimento industrializador fica suspenso, devendo ser efetivado no momento em que, após o retorno dos produtos industrializados ao estabelecimento de origem, por este for promovida a subsequente saída.

14.1. É importante observar que a remessa de mercadorias para industrialização por conta de terceiro, sob o regime tratado nos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, pressupõe, necessariamente, que o produto acabado seja remetido em retorno, real ou simbolicamente (a possibilidade de retorno simbólico está prevista no artigo 408, inciso II, alínea "b", do RICMS/2000), ao estabelecimento autor da encomenda, no prazo de 180 dias, prorrogáveis, a critério do fisco, conforme prevê o artigo 409 do RICMS/2000.

15. Isso considerado, quanto ao processo em si, de industrialização por conta de terceiro, devem ser emitidas as seguintes Notas Fiscais:

15.1. O autor da encomenda (Consulente) deverá utilizar, na Nota Fiscal emitida por ocasião da remessa do óleo lubrificante e das embalagens, o CFOP 5.901 ("remessa para industrialização por encomenda"), com suspensão do imposto;

15.2. O industrializador ("filial industrial do operador logístico"), na remessa dos produtos acabados, deverá emitir uma Nota Fiscal para o estabelecimento autor da encomenda (Consulente), consignando o CFOP 5.124 ("industrialização efetuada para outra empresa") nas linhas correspondentes às mercadorias empregadas no processo industrial, inclusive energia elétrica, bem como a mão de obra aplicada, com destaque do ICMS, ressalvada a possibilidade do diferimento nos termos da Portaria CAT 22/2007, e, para formalizar o retorno simbólico dos insumos remetidos com suspensão do imposto, deve consignar o CFOP 5.902 ("retorno de mercadoria utilizada na industrialização por encomenda") nas linhas correspondentes aos insumos recebidos para industrialização sob CFOP 5.901 (artigo 404 do RICMS/2000).

16. Na situação em análise, em que tanto o autor da encomenda como o industrializador estão estabelecidos no Estado de São Paulo, e o autor da encomenda (Consulente) solicita, ainda, que o industrializador, ao término de seu processo industrial, remeta o produto acabado diretamente ao estabelecimento do adquirente, para emissão dos documentos fiscais, além dos demais requisitos previstos na legislação, deverá ser observada a disciplina contida no artigo 408 do RICMS/2000, com a emissão dos seguintes documentos fiscais:

16.1. Por ocasião da operação de venda da mercadoria, o autor da encomenda (Consulente) deverá emitir Nota Fiscal de venda, em nome do adquirente (artigo 408, inciso I, do RICMS/2000), utilizando o CFOP condizente com a operação realizada, com o destaque do imposto, inclusive do ICMS devido pelo regime de substituição tributária.

16.1.1. Considerando a premissa de que a Consulente é importadora de lubrificantes derivados de petróleo, o artigo 412, §1º, do RICMS/2000, apenas prevê a retenção e recolhimento do imposto devido por substituição tributária na ocasião do pagamento do imposto de importação para os casos de combustível líquido ou gasoso. Portanto, e em razão do inciso III do referido o artigo 412, o importador de lubrificante derivado de petróleo situado no Estado de São Paulo será responsável pela retenção e recolhimento do imposto devido por substituição tributária no momento da respectiva saída do referido produto.

16.2. Por ocasião da entrega do produto por conta e ordem do autor da encomenda, o industrializador ("filial industrial do operador logístico") deverá emitir:

16.2.1. Nota Fiscal em nome do estabelecimento adquirente, para acompanhar o transporte da mercadoria, com a expressão "Remessa por Conta e Ordem de Terceiros" (artigo 408, inciso II, alínea "a", do RICMS/2000), utilizando o CFOP 5.949/6.949 ("outra saída de mercadoria não especificada"), referenciando a NF-e de venda emitida pelo autor da encomenda (subitem 16.1);

16.2.2. Nota Fiscal em nome do estabelecimento autor da encomenda, com a expressão "Retorno Simbólico de Produtos Industrializados por Encomenda" (artigo 408, inciso II, alínea "b", do RICMS/2000), utilizando-se os CFOPs indicados no subitem 15.2 e referenciando a NF-e emitida para acompanhar o trânsito da mercadoria (subitem 16.2.1).

17. Nestes termos, consideramos esclarecidas as dúvidas da Consulente.