RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 2763/2014, de 05 de Março de 2014.

Disponibilizado no site da SEFAZ em 16/02/2017.

Relato

1. A Consulente informa que "atua na prestação de serviços de Blindagem de Veículos".

2. Menciona também que "tem-se consoante previsão da norma supramencionada, a incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISS sobre a prestação de serviços de Blindagem de Veículos, e a incidência do Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços - ICMS sobre as partes e peças utilizadas no serviço de Blindagem de Veículos produzidas ou adquiridas por terceiros. Entretanto não há previsão legal expressa acerca da incidência do ICMS sobre os demais materiais utilizados para a prestação do serviço de Blindagem de Veículos".

3. Questiona ainda se "é ou não contribuinte do ICMS em relação aqueles materiais secundários e essenciais utilizados na prestação do serviço de Blindagem de Veículos, por exemplo cola, graxa, solventes, etc., uma vez que não há previsão legal expressa sobre a incidência do ICMS, razão pela qual conclui-se que a utilização desses materiais estaria incluso no valor dos serviços".

4. A Consulente atesta que "muitas empresas de blindagem de automóveis estabelecidas no Estado de São Paulo conseguiram derrubar autuações do Fisco Paulista pelo não pagamento de ICMS".

5. Para fundamentar, primeiro alegou que o Tribunal de Impostos e Taxas (TIT) havia decidido que "antes da entrada em vigor da Lei Complementar nº 116, de 2003, as empresas do setor que produzem para o consumidor final devem recolher o Imposto Sobre Serviços (ISS), e não o ICMS".

6. Posteriormente observa que "antes do referido Ato Legal o serviço de blindagem nem tampouco constava da lista de serviços sujeitos à tributação pelo ISS. Em outras palavras, não havia previsão legal acerca do fato gerador de blindar veículos, consequentemente a hipótese de incidência também não existia. Diante disso, o Tribunal de Impostos e Taxas (TIT) de São Paulo decidiu que os serviços de blindagem são uma obrigação de fazer, ou seja, uma prestação de serviço".

7. A seguir, transcreve parte do Proc. DRT-13-11400/2004, ressaltando "ser a blindagem executada a pedido do consumidor final, por empresa especializada: tributação das mercadorias instaladas pelo ICMS e da blindagem (ou dos serviços de blindagem), pelo ISS".

8. Após, a Consulente cita que "ainda há controvérsias no caso de operações mistas, envolvendo a prestação de serviços com fornecimento de materiais" e copiou a Ementa do REsp 881035 / RS, destacando que "sobre operações mistas, assim entendidas as que agregam mercadorias e serviços, incide o ISSQN sempre que o serviço agregado estiver compreendido na lista de que trata a LC 116/03 e incide ICMS sempre que o serviço agregado não estiver previsto na referida lista".

9. E ainda conclui que "consoante julgamentos acima, há a incidência do ISS na prestação de serviço de Blindagem de Veículos, consoante previsto a LC 116/2003, anexo 14.01. Ou seja, nos casos em que o ICMS incide sobre mercadorias e o ISS sobre serviços são expressos e específicos. Em todos os demais, apenas o ISS seria devido, ainda que haja fornecimento de materiais".

10. Por fim, indaga: "a. A Consulente é contribuinte do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços - ICMS incidente sobre materiais aplicados na execução da prestação de Serviços de Blindagem de Veículos? b. Como a Consulente deve emitir a Nota Fiscal, considerando ser a prestação de serviços de Blindagem de Veículos atividade mista?"

Interpretação

11. Inicialmente, ressaltamos que não será objeto desta Consulta a interpretação acerca da incidência do Imposto de Circulação de Mercadorias e Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS - sobre a prestação de serviços de Blindagem de Veículos ou sobre quaisquer materiais, partes, peças nela aplicadas antes da vigência da Lei Complementar nº 116/2003.

12. Ademais, não nos cabe aqui esclarecer interpretação de outros órgãos acerca da matéria objeto da presente Consulta.

13. Isto posto, é importante observar o disposto nos artigo 155, II, e 156, III, da Constituição Federal:

"Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

(...)

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;"

"Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:

(...)

III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar." (grifos nossos).

14. Dessa forma, cabe aos Municípios tributar os serviços de qualquer natureza desde que estejam definidos em Lei Complementar, que, no caso, corresponde à Lei Complementar 116, de 31 de julho de 2003.

15. O subitem 14.01 da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar 116/2003 prescreve:

"14.01 - Lubrificação, limpeza, lustração, revisão, carga e recarga, conserto, restauração, blindagem, manutenção e conservação de máquinas, veículos, aparelhos, equipamentos, motores, elevadores ou de qualquer objeto (exceto peças e partes empregadas, que ficam sujeitas ao ICMS)." (grifos nossos).

15.1. Assim, em função de sua presença no rol de serviços constante da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar 116/2003, a "blindagem", quando prestada em veículo de consumidor final (que não sofrerá posterior comercialização ou industrialização), estará sujeita à incidência do ISSQN (Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza).

16. Contudo, a exceção estabelecida no subitem 14.01 transcrito implica a incidência do ICMS sobre as peças e partes empregadas no serviço de blindagem.

16.1. Nesse sentido, o artigo 2º, III, "b", do RICMS/2000 (com fundamento no artigo 2º, inciso III, alínea "b", da Lei 6.374/1989, e no artigo 2º, inciso V, da Lei Complementar 87/1996) estabelece que ocorre o fato gerador do imposto no fornecimento de mercadorias com prestação de serviços "compreendidos na competência tributária dos municípios, mas que por indicação expressa de lei complementar, sujeitem-se à incidência do imposto de competência estadual".

16.2. Portanto, havendo o emprego de peças ou partes na execução do serviço pretendido, verificar-se-á a incidência do ICMS sobre tais mercadorias.

17. Neste ponto, é importante esclarecer que este órgão consultivo, no que se refere à definição de peças e partes, em outra oportunidade assinalou:

"Resta (...) definir o que são peças e o que são partes, cujo fornecimento configure fato gerador do ICMS. Para efeitos tributários nenhuma definição pode ser absoluta, conquanto são essenciais os elementos fáticos de cada situação. Mesmo assim, a título de parâmetro, podemos assim conceituar:

a) Peça é cada um dos elementos que compõe um objeto;

b) Parte é o elemento completo indivisível de um todo.

Assim, tomando-se, por exemplo, o conserto de um veículo: a substituição de um pára-lama configura fornecimento de parte do veículo. Por outro lado, supondo-se que o pára-lama tenha sofrido os efeitos da corrosão e forme um rombo e o funileiro, em vez de substituí-lo por outro, pega uma chapa de metal e remenda-o. Neste caso, ainda que tenha havido fornecimento de material (chapa de metal), este não se caracteriza como sendo parte do veículo.

18. Complementarmente, a Decisão Normativa CAT nº 1, de 25/04/2001, define, de forma didática, o conceito de insumo:

"A expressão "insumo" consoante o insigne doutrinador Aliomar Baleeiro "é uma algaravia de origem espanhola, inexistente em português, empregada por alguns economistas para traduzir a expressão inglesa "input", isto é, o conjunto dos fatores produtivos, como matérias-primas, energia, trabalho, amortização do capital, etc., empregados pelo empresário para produzir o "output" ou o produto final. (...). "Insumos são os ingredientes da produção, mas há quem limite a palavra aos "produtos intermediários" que, não sendo matérias-primas, são empregados ou se consomem no processo de produção" (Direito Tributário Brasileiro, Forense Rio de janeiro, 1980, 9ª edição, pág.214)

Nessa linha, como tais têm-se a matéria-prima, o material secundário ou intermediário, o material de embalagem, o combustível e a energia elétrica, consumidos no processo industrial ou empregados para integrar o produto objeto da atividade de industrialização, própria do contribuinte ou para terceiros, ou empregados na atividade de prestação de serviços, observadas as normas insertas no subitem 3.4 deste trabalho.

Entre outros, têm-se ainda, a título de exemplo, os seguintes insumos que se desintegram totalmente no processo produtivo de uma mercadoria ou são utilizados nesse mesmo processo produtivo para limpeza, identificação, desbaste, solda etc : lixas; discos de corte; discos de lixa; eletrodos; oxigênio e acetileno; escovas de aço; estopa; materiais para uso em embalagens em geral - tais como etiquetas, fitas adesivas, fitas crepe, papéis de embrulho, sacolas, materiais de amarrar ou colar (barbantes, fitas, fitilhos, cordões e congêneres), lacres, isopor utilizado no isolamento e proteção dos produtos no interior das embalagens, e tinta, giz, pincel atômico e lápis para marcação de embalagens -; óleos de corte; rebolos; modelos/matrizes de isopor utilizados pela indústria; produtos químicos utilizados no tratamento de água afluente e efluente e no controle de qualidade e de teste de insumos e de produtos"

19. Verificamos, em corolário, que "partes", "peças" e "insumos" não se confundem. "Cola", "graxa" e "solventes" são tipos de insumos, porquanto são consumidos na atividade de prestação de serviços. Nesse caso, em que a mercadoria aplicada não é peça ou parte, não há que se falar em incidência do ICMS.

20. Sendo assim, sobre o fornecimento de "partes" e "peças" aplicadas na execução do serviço de blindagem há incidência do ICMS. Contudo, sobre "insumos" utilizados na prestação do serviço, não há incidência de ICMS; o que responde a primeira dúvida da Consulente.

21. Em relação à emissão do documento fiscal, somente poderá ser emitida Nota Fiscal de ICMS contendo dados relativos ao Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISSQN, quando a prestação sujeita a esse imposto (ISS) também envolver operações com mercadorias sujeitas ao ICMS. Tal faculdade, que está prevista no § 13 do artigo 127 do RICMS/2000, não alcança os casos em que a prestação é tributada somente pelo ISS, pois se não há incidência do ICMS não faz sentido utilizar um documento fiscal previsto na legislação estadual desse imposto para as operações ou prestações ali referidas. Quando o estabelecimento executar prestação de serviço sujeita única e exclusivamente ao ISS, deverá ser emitida Nota Fiscal de Serviços, de competência municipal.

21.1. Observe-se que o artigo 41 da Portaria CAT-162/2008 reconhece a possibilidade de emissão de NF-e conjugada na hipótese em que o contribuinte exerça atividade sujeita à incidência do ISSQN, desde que a legislação municipal assim lhe permita.

21.2. Não havendo a possibilidade de se utilizar o mesmo documento fiscal para os dois tributos, a Consulente deverá emitir documentos fiscais distintos, conforme se tratar de operação sujeita ao ICMS ou de serviço efetuado sob a exigência do ISSQN.

22. Por fim, se a Consulente estiver procedendo de forma diversa do descrito nesta resposta à consulta, deverá procurar o Posto Fiscal a que estiver vinculada a fim de regularizar seus procedimentos, valendo-se do instituto da denúncia espontânea previsto no artigo 529 do RICMS/2000.