RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 27609/2023, de 15 de junho de 2023.

Publicada no Diário Eletrônico em 16/06/2023

Relato

1. A Consulente, que tem como atividade principal a criação de bovinos para corte (CNAE 01.51-2/01), e como atividade econômica secundária a fabricação de alimentos para animais (CNAE 10.66-0/00), relata que adquire gado bovino magro para engorda junto a produtores rurais localizados no Estado de São Paulo, bem como localizados em outras unidades da Federação, para posterior venda a frigoríficos paulistas.

2. Aduz que a atividade agropecuária que realiza é credora de ICMS em razão de a operação de saída interna de gado bovino gordo com destino a estabelecimento abatedor ser beneficiada por isenção do ICMS, não se exigindo o estorno dos créditos, nos termos do artigo 102 do Anexo I do RICMS/2000.

3. Informa que, em paralelo à sua atividade principal, pretende fabricar e comercializar a mercadoria "ração para bovinos", cujo fluxo operacional consiste, inicialmente, em adquirir matéria-prima e embalagem de fornecedor paulista, cujo pagamento será realizado por meio de transferência de crédito acumulado de ICMS, com fundamento na previsão contida na alínea "a" do inciso III do artigo 73 do RICMS/2000.

4. Em sequência, os referidos insumos serão remetidos a terceiros para industrialização da ração, em operação de industrialização por conta de terceiro, nos termos do artigo 402 do RICMS/2000. Indica que 100% da industrialização da ração será realizada por meio desta modalidade de operação.

5. Alega que, nos termos do artigo 9º do Regulamento do IPI (Decreto Federal 7.212/2010), não obstante possuir CNAE secundária de "fabricação de ração", não pode ser enquadrada como industrial, pois não produzirá efetivamente a ração que será comercializada. Logo, como a industrialização, em sua totalidade, será realizada por terceiros, entende que o seu estabelecimento é enquadrado como "equiparado a industrial", nos termos do citado regramento federal.

6. Apresenta entendimento de que, para fins do inciso III do artigo 73 do RICMS/2000, o conceito de "estabelecimento industrial" converge para o de estabelecimento "equiparado a industrial", uma vez que as regras aplicáveis às "duas naturezas" são as mesmas, diferenciando-se apenas pelo aspecto negocial e estrutural da Consulente.

7. Questiona, assim, se é permitida a transferência de crédito acumulado de ICMS a título de pagamento a fornecedores paulistas na aquisição dos insumos que serão utilizados na fabricação das rações por terceiros fabricantes, estabelecidos no Estado de São Paulo, em operação de industrialização por conta de terceiro, após as quais as rações serão destinadas para consumo próprio e para comercialização por parte da Consulente. E, em caso de resposta negativa, questiona qual é a base legal que trata da vedação e qual procedimento deve adotar.

Interpretação

8. Inicialmente, saliente-se que essa resposta limitar-se-á a analisar a possibilidade, em tese, da transferência de crédito acumulado por parte da Consulente para o pagamento de fornecedores de insumos a serem remetidos para industrialização em estabelecimento de terceiros, assumindo a premissa de que esse saldo de crédito acumulado foi gerado e apropriado pela Consulente na forma estabelecida pela legislação tributária paulista. Assim, não serve a presente resposta como meio hábil para a validação desse saldo de crédito acumulado.

9. Acrescente-se que a análise quanto à correção ou não da operação de industrialização por conta de terceiro realizada pela Consulente não será objeto da presente resposta, uma vez que não foram fornecidos maiores detalhes sobre ela e não houve questionamento específico a este respeito.

10. Faz-se necessário, também, esclarecer os conceitos de industrialização por encomenda e industrialização por conta de terceiro. Não é toda industrialização por encomenda que pode ser classificada como uma industrialização por conta de terceiro, sendo esta uma espécie daquele gênero. Desse modo, tendo o instituto da industrialização por conta de terceiro uma abrangência mais restrita, não é toda e qualquer industrialização por encomenda que pode se valer da disciplina dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

10.1. Com efeito, na acepção clássica do instituto da industrialização por conta de terceiro, visualizou-se a situação em que o autor da encomenda fornece todas — ou, senão, ao menos, as principais — matérias-primas empregadas na industrialização, enquanto ao industrializador cabe o fornecimento essencialmente da mão de obra, apenas com eventual acréscimo de alguma matéria-prima secundária. E essa é a hipótese normatizada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

10.2. Sendo assim, no instituto da industrialização por conta de terceiro criou-se uma ficção legal, aproximando-se o autor da encomenda da industrialização e tratando-o como industrializador legal para fins do ICMS, de modo que tudo se passa como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, isto é, como se ele adquirisse as mercadorias empregadas no processo de industrialização e se creditasse do respectivo imposto. Dessa forma, essa sistemática pressupõe a remessa, pelo autor da encomenda, se não de todos os insumos, de parcela substancial, cabendo ao industrializador a aplicação de a mão de obra e, eventualmente, outros materiais secundários.

10.3. Diferentemente, nos casos de industrialização por encomenda em que o industrializador adquire por conta própria as matérias-primas substanciais a serem aplicadas na industrialização, sem intermédio do autor da encomenda, não há que se falar na sistemática dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, recaindo-se nas regras ordinárias do ICMS.

11. Para o caso concreto apresentado, assume-se a premissa de que o encomendante (a Consulente) é responsável pelo envio da matéria-prima substancial do processo de industrialização, tratando-se, portanto, de uma industrialização por conta de terceiro. Caso essa hipótese não seja a realidade, a Consulente poderá retornar com nova consulta, ocasião em que deverá expor de forma completa e exata a situação de fato objeto de dúvida, com a informação de todos os elementos relevantes para a integral compreensão do caso concreto.

12. Tendo tais premissas em consideração, independentemente da classificação do estabelecimento da Consulente perante a legislação federal, ele é, para fins da legislação tributária estadual, considerado o fabricante das mercadorias resultantes da industrialização efetuada por sua conta e ordem em operação de industrialização por conta de terceiro (Decisão Normativa CAT 2/2003).

13. Nesse ponto, esclareça-se que a alínea "a" do inciso III do artigo 73 do RICMS/2000 estabelece que o crédito acumulado poderá ser transferido para estabelecimento fornecedor a título de pagamento das aquisições feitas por estabelecimento industrial, nas operações de compra de matéria-prima, material secundário ou de embalagem, para uso pelo adquirente na fabricação, neste Estado, de seus produtos, observado o disposto no §2º do mesmo artigo.

14. Logo, em resposta ao questionamento, atendidos os critérios estabelecidos pela legislação tributária paulista, não existe impedimento para que estabelecimento de contribuinte paulista adquira matéria-prima, material secundário ou de embalagem, que serão utilizados em seu processo produtivo, com a utilização de crédito acumulado, desde que o fornecedor esteja estabelecido no Estado de São Paulo. Além disso, conforme esse órgão consultivo já se manifestou em outras oportunidades, essa possibilidade é extensível aos casos em que a aludida industrialização é realizada por estabelecimento de terceiro, nos termos do artigo 402 e seguintes do RICMS/2000, desde que este também esteja situado no território paulista, já que a industrialização, como consta na alínea "a" do inciso III do artigo 73 do RICMS/2000, deve ser realizada neste Estado.