RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 2755/2014, de 14 de Abril de 2014.
Disponibilizado no site da SEFAZ em 16/02/2017.
Ementa
ICMS - Industrialização por conta de terceiro na modalidade de beneficiamento - Posterior comercialização pelo encomendante do produto resultante da industrialização.
I. Incide o ICMS sobre o valor do serviço efetuado sobre mercadorias de terceiros, destinadas a posterior operação de comercialização pelo encomendante, pois não está prestando um serviço para consumidor ou usuário final, mas sim uma industrialização, na modalidade de beneficiamento, uma etapa do processo produtivo da mercadoria (artigo 4º, inciso I, "b", do RICMS/2000).
II. Aplicabilidade das regras específicas da industrialização por conta de terceiro (artigos 402 e seguintes do RICMS/2000).
Relato
1. A Consulente informa que "opera no ramo de atividade de beneficiamento de fios têxteis em geral, comércio, importação e exportação". Expõe que "recebe de fornecedores diversos ( encomendante) fios - filamentos NCM 5402.45.20 matéria prima do encomendante ( CFOP 5.901 ) que são submetidos ao processo produtivo ( beneficiamento) onde efetuamos o entrelaçamento dos fios, através de maquinários especializados, movidos a energia elétrica."
2. Diante do exposto indaga: "Considerando o processo efetuado, e que as mercadorias ( fios ) beneficiadas serão objeto de venda posterior por parte do encomendante, perguntamos: a operação fiscal em questão deverá ser tributada por qual ente: estadual ou Municipal?"
Interpretação
3. Preliminarmente, destacamos que esta Consultoria Tributária já se manfestou reiteradas vezes no sentido de que nos termos do inciso III do artigo 156 da Constituição Federal de 1988, os Municípios detêm competência para instituir impostos sobre serviços de qualquer natureza que, não compreendidos no inciso II do artigo 155 (tributo de competência dos Estados e do Distrito Federal), que estejam definidos em lei complementar. Ou seja, a incidência do imposto municipal alcança tão-somente os serviços de qualquer natureza não compreendidos nas operações ou prestações relativas ao ICMS ("não compreendidos no artigo 155, II"), e desde que definidos em lei complementar.
4. Desse modo, para a caracterização da incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS) sobre determinado serviço é necessário, cumulativamente, que ele:
a) esteja fora do campo de incidência do ICMS;
b) seja executado sobre bem não destinado a posterior comercialização ou industrialização;
c) seja diretamente encomendado pelo usuário final do bem; e
d) esteja previsto na Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003.
5. Note-se que o subitem "14.05 - Restauração, recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, polimento, plastificação e congêneres, de objetos quaisquer." está contido no item "14 - Serviços relativos a bens de terceiros" da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003. Portanto, é pressuposto para a incidência do ISS tratar-se de bem de terceiro, e como tal seja de propriedade de usuário ou consumidor final.
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6. Registre-se que, pelo relato da presente consulta, está claro que a Consulente não presta um serviço para usuário ou consumidor final, mas realiza industrialização em mercadorias de contribuinte do ICMS, por conta e ordem deste, que comercializará o produto resultante, conforme se depreende do seguinte trecho do relto: "as mercadorias (fios) beneficiadas serão objeto de venda posterior por parte do encomendante".
7. Então, no presente caso, impõe-se a sujeição ao ICMS, por se tratar de industrialização na modalidade beneficiamento - modificação, aperfeiçoamento ou, de qualquer forma, alteração do funcionamento, da utilização, do acabamento ou da aparência do produto, na previsão da alínea "b" do inciso I do artigo 4° do RICMS/2000, sobre mercadorias de contribuinte do ICMS, por conta e ordem deste, que comercializará esse produto após concluir seu processo de industrialização, na previsão dos artigos 402 e seguintes do mesmo Regulamento.
8. Por oportuno, faz-se necessário enfatizar a nítida distinção existente entre o conceito de bem e o conceito de mercadoria. Esta sempre será destinada a posterior operação de comercialização ou industrialização, e recebe esta denominação porque não encerrou seu ciclo econômico e, portanto, será sempre objeto de mercancia. Aquele, ao contrário, já encerrou seu ciclo econômico e encontra-se em poder de seu consumidor ou usuário final, que pode necessitar de eventual beneficiamento para torná-lo mais adequado ao uso ou consumo a que se destina.
9. Saliente-se que o ICMS, exceto no que diz respeito às suas prestações de serviços (transporte e comunicação), incide em "operações relativas à circulação de mercadorias", que são aquelas operações que impulsionam a mercadoria da fonte produtora ao consumidor final. Tais operações implicam a obrigação de dar (a mercadoria), mas, no entanto, em algum momento da cadeia produtiva, pode surgir também a "obrigação de fazer", sem que isso altere a natureza da operação. Essa situação ocorre na industrialização por conta de terceiros (terceirização), que é uma etapa do processo produtivo realizado por meio de serviço de um terceiro, que o executa sobre mercadoria do encomendante, que, posteriormente, a comercializará (ou a submeterá a outro processo de industrialização). A industrialização por conta de terceiro configura-se, assim, como etapa da circulação de mercadoria.
10. Por outro lado, para se constituir fato gerador do ISS, o serviço prestado ("obrigação de fazer") deve estar elencado na lista de serviço anexa à Lei Complementar nº 116/2003. Mas, para incidência do imposto municipal, o bem (pertencente a usuário ou consumidor final), ao qual será aplicado o serviço, não deve se caracterizar como mercadoria, ou seja, não deve ser destinado à industrialização ou comercialização futura.
11. Portanto, o mesmo serviço realizado - com ou sem emprego de materiais - pode constituir-se numa operação de industrialização por conta de terceiros (ICMS) ou numa prestação de serviço (ISS): o fato de constar da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003, como prestação de serviço sujeita ao ISS, por si só, não inviabiliza que seja, de fato e de direito, apenas uma etapa do processo de industrialização, estando, dessa forma, sob a incidência do ICMS (art. 2º, inciso III, "a", do RICMS/2000). Vale dizer, a destinação da mercadoria sobre a qual se executa o serviço é determinante para estabelecer a incidência do imposto competente.
12. Do exposto, é possível concluir que a Consulente, quando é contratada por outra empresa, contribuinte do ICMS, para que aperfeiçoe a mercadoria destinada à comercialização não está prestando um serviço para consumidor ou usuário final, mas sim, uma industrialização, na modalidade de beneficiamento, uma etapa do processo produtivo da mercadoria (art. 4º, inciso I, "b", do RICMS/2000).
13. Logo, no caso relatado pela Consulente, informamos que incide o ICMS sobre o valor do serviço efetuado sobre mercadorias de terceiros, pois são destinadas a posterior operação de comercialização pelo encomendante, devendo a Consulente e o encomendante observar as regras específicas da industrialização por conta de terceiro, previstas nos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.
Nota:
A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.
Base Legal: Resposta à Consulta nº 2.755, de 14/04/2014.
