RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 27544/2023, de 03 de agosto de 2023.

Publicada no Diário Eletrônico em 04/08/2023

Relato

1. A Consulente, que exerce, como atividade principal, o "transporte rodoviário de carga, exceto produtos perigosos e mudanças, intermunicipal, interestadual e internacional serviços de engenharia (CNAE 49.30-2/02), ingressa com consulta questionando sobre a composição da base de cálculo do ICMS nas prestações de serviço de transporte, cujo contrato firmado entre prestador e tomador apresenta cláusulas comerciais que impactam o valor final da prestação.

2. Relata que a prestação de serviço de transporte realizada é devidamente acobertada por documento fiscal emitido, com destaque do ICMS, calculado com base no preço do serviço acordado previamente (frete) entre as partes, sendo recolhido o imposto dentro do prazo previsto em legislação estadual.

3. Informa que, no contrato firmado com o cliente tomador do serviço de transporte, estão previstas cláusulas comerciais particulares que qualificam o serviço prestado por meio de avaliação de desempenho dada pelo tomador. Assim, nas situações nas quais a empresa transportadora acumula uma pontuação favorável, por meio de avaliações positivas dadas pelos contratantes (entrega da carga realizada dentro do prazo combinado ou de forma antecipada, qualidade na prestação efetuada, entre outros), a transportadora recebe um adicional financeiro pago por esse tomador do serviço, com depósito do valor diretamente em conta bancária, em momento posterior à realização do serviço de transporte a que se refere.

4. Do oposto, da mesma forma que a Consulente pode receber valor adicional em razão de um serviço prestado com excelência e qualidade, na hipótese na qual a prestação de serviço de transporte tenha sido qualificada negativamente, realizada de forma insatisfatória por parte do prestador, o cliente tomador é quem receberá a vantagem nessa situação, devendo a empresa transportadora conceder um desconto em um próximo serviço de transporte prestado a esse cliente.

5. Reforça que, tanto a avaliação qualitativa da prestação, como o pagamento do adicional, ou a concessão do desconto financeiro, serão efetivados em momento posterior à realização da prestação do serviço de transporte. Assim, o documento fiscal que acoberta a prestação de serviço de transporte intermunicipal realizada pela Consulente adota como base de cálculo o valor do frete previamente acordado com o tomador, sem considerar eventuais acréscimos financeiros ou descontos concedidos, dados em momento posterior à prestação realizada.

6. Face ao exposto, apresenta os seguintes questionamentos:

6.1. Na prestação de serviço de transporte intermunicipal, quais valores integram a base de cálculo do ICMS?

6.2. Os valores financeiros adicionais, oriundos de cláusulas comerciais acordadas entre as partes, que serão pagos pelo tomador do serviço após a realização da prestação de transporte pela Consulente, devem integrar a base de cálculo do ICMS, ainda que o pagamento desses valores pelo tomador seja feito através de depósito financeiro em conta bancária do prestador, em momento posterior à realização da prestação?

6.3. O valor concedido como desconto pela Consulente, oriundo de uma prestação de transporte anterior que por ela foi realizada de forma insatisfatória, gerando avaliação negativa por parte do cliente tomador, poderá ser descontado da base de cálculo do ICMS?

6.4. Caso não incida o ICMS, mas sim o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS), de competência municipal, sobre tais acréscimos financeiros ou descontos concedidos sobre o serviço de transporte intermunicipal prestado pela Consulente, como deve ser feito o recolhimento do imposto municipal?

Interpretação

7. Preliminarmente, tendo em vista a ausência da informação no relato apresentado, a presente resposta partirá dos seguintes pressupostos: (i) a prestação de serviço de transporte realizada pela Consulente é intermunicipal e tem início no Estado de São Paulo; (ii) a avaliação negativa dada à Consulente pelo tomador do serviço consistirá na concessão de desconto comercial que será necessariamente aplicado em uma prestação de transporte futura, sem relação com evento futuro e incerto para sua concessão e (iii) eventual encerramento do contrato de prestação de serviço de transporte em análise não resultará em qualquer tipo de pagamento ou contraprestação financeira pelas partes em relação ao sistema de avaliação de desempenho.

8. Do relato apresentado, depreende-se que o acordo comercial firmado entre a Consulente, prestadora do serviço de transporte, e o cliente tomador do serviço, prevê ajustes financeiros posteriores à prestação de serviço de transporte e emissão do respectivo Conhecimento de Transporte Eletrônico (CT-e) pela transportadora, sendo esses ajustes devidos exclusivamente em razão da referida prestação.

9. Nota-se que esses ajustes feitos em momento posterior à emissão do documento fiscal que acoberta a prestação de transporte a que se refere dependem da avaliação da prestação dada pelo cliente tomador do serviço, podendo consistir para a Consulente em vantagem financeira no caso de uma avaliação positiva (depósito de numerário em conta corrente), ou mesmo em desvantagem (concessão de desconto), no caso de avaliação negativa. Portanto, o valor final recebido pela Consulente em razão do serviço de transporte prestado somente será conhecido após o término da prestação contratada, sendo então nessa ocasião possível definir o valor total da prestação.

10. Dadas as considerações iniciais, cumpre esclarecer que, de acordo com o artigo 750 do Código Civil, "a responsabilidade do transportador, limitada ao valor constante do conhecimento, começa no momento em que ele, ou seus prepostos, recebem a coisa; termina quando é entregue ao destinatário, ou depositada em juízo, se aquele não for encontrado."

10.1. Assim, respondendo de forma direta o questionamento do subitem 6.1, a base de cálculo da prestação de serviço de transporte é o respectivo preço do serviço, nele incluídos todos os valores (importâncias) cobrados do tomador até a entrega, incluindo-se "seguros, juros e demais importâncias pagas, recebidas ou debitadas, descontos concedidos sob condição, bem como o valor de mercadorias dadas em bonificação, conforme preceitua o artigo 37, VIII, § 1º, itens "1" e "2", do Regulamento do ICMS (RICMS/2000).

11. Nesse viés, verifica-se que o adicional financeiro ("bonificação") em numerário, pago pelo tomador do serviço de transporte à Consulente, ainda que em momento posterior à emissão do CT-e e da respectiva prestação realizada, tem relação exclusiva e intrínseca com a referida prestação de transporte objeto do contrato entre as partes, sendo devido à Consulente após cumprimento da condição previamente acordada em relação ao atendimento de aspectos relativos à própria prestação do serviço de transporte. Assim, ainda que recebido somente ao término da prestação e da emissão do CT-e, ou seja, após a entrega da carga, esse valor de bonificação financeira deve ser incluído na base de cálculo do imposto, integrando o preço do serviço cobrado do usuário, visto que está diretamente relacionado à prestação do serviço.

12. Dessa feita, visto que a Consulente recebe como pagamento pela avaliação positiva da prestação realizada ao cliente tomador esses acréscimos financeiros variáveis e condicionados ao cumprimento de metas já previstas em contrato, valores, portanto, desconhecidos na ocasião da emissão do CT-e, faz-se necessário um ajustamento à nova situação fática. A constatação de divergência entre o valor original da prestação e aquele efetivamente ajustado impõe a necessidade de regularização, através da emissão de um novo CT-e, nos termos do inciso I do artigo 182, observado o § 1º, do RICMS/2000, contendo as indicações relativas aos valores não anteriormente previstos. É essencial que conste, nesse novo CT-e, a informação de que se trata de complemento de prestação de serviço de transporte de carga, bem como a referência ao CT-e original.

13. Por sua vez, na situação oposta, caso a empresa transportadora receba uma avaliação negativa em razão da execução de uma prestação de transporte de modo insatisfatório na opinião do cliente tomador, é previsto no contrato firmado entre as partes cláusula que determina a concessão de desconto a ser considerado no valor cobrado em uma futura prestação de transporte que será realizada pela Consulente ao cliente tomador que fez a avaliação. Logo, o desconto comercial em questão, quando concedido, não estará subordinado a evento futuro ou incerto, haja vista que, nessa ocasião, as condições para sua concessão já foram cumpridas (avaliação negativa dada em prestação realizada anteriormente).

14. Nesse sentido, como a redação do item 1 do § 1º do artigo 37 do RICMS/2000 se refere a descontos concedidos sob condição, infere-se, contrario sensu, que não se incluem na base de cálculo do ICMS os descontos concedidos incondicionalmente, ou seja, aqueles que não se subordinam a nenhuma condição nem a eventos futuros e incertos, e, tampouco se sujeitam ao talante de uma das partes do contrato após sua concessão. Sendo assim, a hipótese em questão se refere a um desconto incondicional, na medida em que o cumprimento do termo estabelecido para sua concessão é anterior à prestação de serviço de transporte na qual será aplicado e, assim, não se sujeita a condição futura e incerta.

14.1. Assim, o CT-e que será emitido na prestação de serviço de transporte a ser realizada deverá considerar o valor do desconto concedido incondicionalmente, valor que será abatido do preço do serviço, situação que deverá constar expressamente neste documento fiscal emitido, sob pena de tipificar desconto condicional que compõe a base de cálculo do imposto. Portanto, deverá constar no CT-e o valor total do serviço e, como desconto incondicional, o valor do crédito concedido pela avaliação negativa pactuada em acordo contratual das partes, considerado na determinação da base de cálculo do imposto.

15. Por fim, importante informar que a Consulente e seu contratante devem manter registros que possam identificar e cabalmente comprovar o valor da prestação utilizado como base de cálculo nos termos acima. Registra-se que, se chamada à fiscalização, caberá à Consulente e ao tomador a comprovação por todos os meios de prova em direito admitidos da situação fática efetivamente ocorrida. Observa-se, ainda, que a fiscalização, em seu juízo de convicção, para verificação da regularidade da operação, poderá, dentre outros elementos, se valer de indícios, estimativas e análise de operações pretéritas.

16. Nestes termos, consideram-se respondidos os questionamentos da Consulente.