RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 27532/2023, de 09 de maio de 2023.

Publicada no Diário Eletrônico em 10/05/2023

Relato

1. A Consulente, que declara exercer, como atividade principal, o comércio atacadista de matérias-primas agrícolas não especificadas anteriormente (CNAE 46.23-1/99), relata que pretende atuar, concomitantemente às suas atividades comerciais, como depósito de mercadorias para terceiros, exceto armazéns gerais e guarda móveis (CNAE 52.11-7/99), passando a receber mercadorias remetidas por produtor rural situado em outra Unidade Federada para depósito.

2. Descreve que a mercadoria que pretende receber para depósito (borracha - látex/cernambi) possui benefício fiscal de isenção do ICMS no Estado de São Paulo, além do diferimento, tendo como destino uma das seguintes operações: (i) venda para terceiro adquirente, por conta e ordem do depositante, com remessa direta do depósito da Consulente; (ii) retorno ao produtor rural depositante situado fora do Estado de São Paulo; e (iii) aquisição da mercadoria pela própria Consulente.

3. Diante do exposto, apresenta os seguintes questionamentos envolvendo toda a operação pretendida, desde a remessa para depósito em seu estabelecimento, proveniente do produtor rural depositante situado em outro Estado, até a etapa final da operação, que pode ser uma das três opções descritas no item 2 anterior:

3.1. Na comercialização da mercadoria depositada para terceiro adquirente, cliente do depositante, saindo diretamente do estabelecimento da Consulente, por conta e ordem do depositante, há incidência do ICMS na operação? Qual o CFOP utilizado? Há possibilidade de emissão de Nota Fiscal de retorno simbólico para o depositante?

3.2. No retorno da mercadoria para o estabelecimento do depositante, produtor rural, situado em outro Estado, qual o CFOP a ser utilizado e natureza da operação?

3.3. Na aquisição da mercadoria em depósito pela própria Consulente, estabelecimento depositário, há incidência do ICMS nessa operação? Qual o CFOP e a natureza da operação? Há possibilidade de emissão de Nota Fiscal de retorno simbólico para o depositante de outro Estado?

Interpretação

4. Preliminarmente, ressalta-se que a Consulente descreve de modo genérico a mercadoria que pretende receber para depósito em seu estabelecimento, não fornecendo maiores detalhes como descrição e respectiva classificação nos códigos da Nomenclatura Comum do Mercosul - NCM. Dessa forma, adota-se como premissa que a mercadoria a que se refere a Consulente é borracha natural e matérias-primas provenientes, disciplinada pelos artigos 99 do Anexo I e 350, inciso XI, do Regulamento do ICMS paulista (RICMS/2000), bem como pelo Comunicado CAT-49/2008, não se sujeitando ao regime da substituição tributária.

5. Ainda em sede preliminar, cumpre esclarecer que, atualmente, de acordo com a legislação tributária paulista, a atividade de depósito de mercadorias para outro titular pode ser realizada dos seguintes modos:

5.1. Junto a estabelecimentos qualificados como armazém geral, conforme Decreto Federal nº 1.102/1903, ou como armazém agropecuário, nos termos da Lei Federal nº 9.973/2000 e do Decreto Federal nº 3.855/2001, seguindo a disciplina tributária específica para este tipo de estabelecimento, em especial as regras de não incidência do artigo 7º, incisos I e III, do Regulamento do ICMS (RICMS/2000) e de emissão de documentos fiscais do Anexo VII desse mesmo Regulamento;

5.2. Em estabelecimentos que realizem exclusivamente a atividade de prestação de serviços de logística, associada, ou não, à prestação de serviço de transporte, seguindo a disciplina da Portaria CAT-31/2019 (que dispõe sobre as atividades dos operadores logísticos para o armazenamento de mercadorias pertencentes a terceiros contribuintes do ICMS); e

5.3. Em estabelecimentos que não são constituídos como ou equiparados a armazém geral (inclusive como armazém agropecuário), e não se qualificam como operadores logísticos, mas realizam a atividade de depósito de mercadorias para terceiros, seguindo as regras gerais de tributação, inclusive no que se refere à sistemática do regime de substituição tributária (os chamados depósitos de terceiros).

6. Pelas informações fornecidas pela Consulente assume-se a premissa de que opera sob a modalidade genérica de depósito para terceiros (sujeita às regras gerais do ICMS) e não sob a modalidade de operador logístico (sujeita ao regime da Portaria CAT-31/2019) ou, tampouco, sob a modalidade de armazém geral ou agropecuário.

7. Assim, registra-se que é entendimento reiterado desta Consultoria Tributária que não há impedimento para que mercadorias de terceiros sejam armazenadas em estabelecimento não constituído como ou equiparado a armazém geral. Todavia, nessa hipótese, não sendo aplicáveis as disposições do regramento especial de operador logístico (atual Portaria CAT-31/2019), as operações de remessa e posterior saída se sujeitam às regras gerais do ICMS, nos termos da legislação vigente.

7.1. Portanto, esclareça-se que a remessa para depósito em estabelecimento de terceiro (não enquadrado ou equiparado a armazém geral ou operador logístico, nos termos da Portaria CAT-31/2019), bem como a posterior saída de mercadoria depositada em retorno ao estabelecimento depositário ou com destino a outro estabelecimento, são hipóteses de incidência do ICMS (artigo 2º, inciso I, do RICMS/2000).

7.2. Logo, quando da remessa da mercadoria pelo depositante, com saída direta do estabelecimento depositário para o destinatário final (saída da mercadoria armazenada em depósito de terceiro por conta e ordem do depositante), é entendimento desta Consultoria Tributária que, nessas operações de depósito de mercadorias para terceiros, o depositário deve emitir, em favor do depositante, Nota Fiscal de devolução, em retorno simbólico, com destaque do ICMS, quando aplicável.

7.3. Por sua vez, o depositante (proprietário das mercadorias depositadas no estabelecimento depositário) deverá emitir Nota Fiscal para o destinatário final, informando que a saída ocorrerá do endereço do estabelecimento depositário, também com destaque do imposto, quando aplicável.

7.3.1. Ressalte-se que esse documento fiscal, emitido pelo depositante, é que deverá acompanhar o transporte da mercadoria juntamente com o correspondente documento que ampara a prestação de serviço de transporte.

8. Todavia, operações com remessas e retornos simbólicos de mercadorias envolvendo depósito de mercadorias de terceiros são restritas aos casos em que os estabelecimentos do depositante e do depósito estejam localizados neste Estado e não há previsão semelhante em convênio para que esse mesmo entendimento possa ser aplicável nas hipóteses envolvendo depositante situado em outros Estados.

8.1. Nesse ponto, observa-se que, em vista de possíveis impactos indevidos na repartição constitucional de competência tributária entre os entes federativos, a princípio, não são admitidas remessas e retornos simbólicos em operações interestaduais, exceto na hipótese de haver acordo celebrado entre os Estados envolvidos.

9. Portanto, conclui-se não ser possível utilizar a disciplina aplicada às remessas e retornos simbólicos de mercadorias para depósito de terceiros na situação relatada pela Consulente, visto que o seu cliente, depositante da mercadoria, está estabelecido em outra Unidade da Federação.

10. Dessa forma, em resposta às indagações da Consulente:

10.1. Não é permitido o retorno simbólico de mercadorias pertencentes à produtor rural em outro Estado e remetidas ao Estado de São Paulo para depósito em estabelecimento que atua como depósito de terceiros, o que inviabiliza a saída direta da mercadoria depositada no estabelecimento da Consulente para terceiro adquirente, por conta e ordem do produtor rural em outro Estado.

10.2. Quanto à situação em que mercadoria é remetida para depósito no estabelecimento da Consulente e retorna fisicamente ao estabelecimento do produtor rural em outro Estado, a operação pode ser considerada como uma devolução de mercadoria. Nesse viés, recorde-se que a operação de devolução de mercadoria tem por objeto anular todos os efeitos de uma operação anterior, conforme inciso IV do artigo 4º do RICMS/2000, devendo, pois, a Nota Fiscal relativa à devolução reproduzir todos os elementos constantes da Nota Fiscal anterior, emitida pelo remetente, com expressa remissão a esta Nota Fiscal original (artigo 127, § 15, do RICMS/2000).

10.2.1. Pelas regras gerais do ICMS, qualquer devolução de mercadoria efetuada por contribuintes do imposto (industriais, comerciantes, revendedores, ou qualquer cliente obrigado à emissão de documentos fiscais), quer deste Estado como de outras unidades da Federação, deve ser acompanhada de Nota Fiscal, com destaque do ICMS, calculado pelo mesmo valor da base de cálculo e pela mesma alíquota da operação original de remessa, com expressa remissão ao documento correspondente (artigo 127, § 15, do RICMS/2000), observado ainda o disposto no artigo 57 do RICMS/2000, que prevê a aplicação dessa forma de cálculo do imposto inclusive quando tratar-se de operação interestadual.

10.3. Com relação à mercadoria remetida pelo produtor rural inicialmente para depósito e que, em momento posterior, optou-se pela sua comercialização com o estabelecimento depositário, vale lembrar que as operações de remessa para depósito são regularmente tributadas conforme já exposto anteriormente. Assim, ao remeter a mercadoria para o depósito de terceiros da Consulente, o produtor rural situado em outro Estado deve observar as regras gerais de tributação impostas pelo Estado de origem, não havendo tratamento diferenciado por se tratar de envio para depósito de terceiros.

10.3.1. Assim, considerando que a posterior comercialização configura alteração apenas quanto à natureza da remessa, a Consulente deverá adotar eventuais procedimentos contábeis cabíveis, sem emissão de documento fiscal, uma vez que a Nota Fiscal emitida inicialmente para depósito da mercadoria será o documento que ampara a aquisição da mercadoria pela Consulente.

10.3.1.1. Recorda-se que, nos termos do artigo 204 do RICMS/2000, é vedada a emissão de documento fiscal que não corresponda a uma efetiva saída ou entrada de mercadoria ou a uma efetiva prestação de serviço, exceto nas hipóteses expressamente previstas na legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados ou do Imposto de Circulação de Mercadorias e de Prestação de Serviços.

10.3.2. A depender da destinação que será dada à mercadoria que foi adquirida pela Consulente, caberá ou não a possibilidade de creditamento do imposto incidente na operação de entrada em seu estabelecimento, desde que atendidas as regras específicas da disciplina do crédito (artigos 61 e seguintes do RICMS/2000).

10.3.3. Quanto às posteriores saídas promovidas pela Consulente, cumpre destacar que não se aplica a isenção do artigo 99 do Anexo I do RICMS/2000 (c/c Comunicado CAT-49/2008), tendo em vista que a Consulente não se enquadra como produtor rural ou demais estabelecimentos constantes nesse dispositivo e a sua origem se dá em operações interestaduais. Com relação ao diferimento constante do artigo 350, inciso XI, do RICMS/2000, desde que cumpridos os requisitos presentes no referido dispositivo, a Consulente poderá eventualmente considerá-lo em suas saídas.

11. Além disso, considerando que o remetente da mercadoria é produtor rural, o artigo 136, inciso I, alínea a, do RICMS/2000, determina que a Consulente, contribuinte paulista do ICMS, deverá emitir Nota Fiscal no momento em que entrar em seu estabelecimento a mercadoria remetida pelo produtor rural, escriturando o referido documento fiscal em seus registros de entrada. Nessa Nota Fiscal, a Consulente deverá consignar seus próprios dados no campo emitente e os dados do produtor rural no campo destinatário/remetente, constando também no campo Informações Adicionais de Interesse do Fisco os dados da Nota Fiscal emitida pelo produtor rural por ocasião da remessa.

12. Ademais, importante ressaltar que, nos casos em que o estabelecimento depositário também possua em seu estabelecimento mercadoria idêntica à que será depositada pelo produtor rural remetente, a princípio, faz-se necessário individualizar as mercadorias próprias daquelas depositadas para terceiros, devendo o contribuinte ser capaz de mensurar perfeitamente a quantidade que lhe pertence e aquela de propriedade de terceiros, sendo possível demonstrar à eventual fiscalização externa, qual o estoque próprio, e o estoque de terceiros.