Resposta à Consulta nº 27.524, de 28/02/2025

RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 27524/2023, de 28 de fevereiro de 2025.

Publicada no Diário Eletrônico em 07/03/2025

Relato

1. A Consulente, cuja atividade econômica principal declarada no Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo - CADESP é de "representantes comerciais e agentes do comércio de combustíveis, minerais, produtos siderúrgicos e químicos" (CNAE 46.12-5/00), questiona sobre o procedimento de venda à ordem de combustíveis marítimos, com faturamento para empresa situada no exterior.

2. Informa que integra um grupo empresarial multinacional e vende combustíveis marítimos, dos tipos óleo combustível marítimo (very low sulfur fuel oil - VLSFO) e óleo diesel marítimo (marine gasoil - MGO), para empresa coligada domiciliada no exterior, com entrega neste Estado, para clientes dessa coligada, embarcações de bandeira estrangeira que aportam para temporada de cruzeiros no Brasil. Acrescenta que adquire os combustíveis, revendidos à coligada, de fornecedor situado nesse Estado, que os remete diretamente aos navios de cruzeiro, sem que transitem pelo estabelecimento da Consulente.

3. Num primeiro momento, nas Notas Fiscais emitidas para essas operações, a Consulente indicou, no campo "Informações Complementares", o nome, endereço, inscrição estadual e CNPJ do estabelecimento remetente da mercadoria (fornecedor), bem como as informações relativas ao local de entrega (porto) e destinatário físico da mercadoria (navio de cruzeiro), anexando cópia do DANFE correspondente a uma dessas Notas Fiscais a esta consulta. No entanto, o fornecedor da Consulente rejeitou as Notas Fiscais emitidas dessa forma e sustentou que a Consulente deveria emitir Notas Fiscais em que constasse como "destinatário" o cliente ao qual o combustível é efetivamente entregue (cliente da empresa coligada), entendendo que a menção no campo "Informações Complementares" não seria suficiente.

4. A partir de março, a Consulente passou a emitir as Notas Fiscais para o dono do navio no qual é realizada a entrega da mercadoria e, no campo "Local de Entrega", informou o endereço em que a embarcação está atracada, valendo-se do contrato e/ou fatura comercial para o fechamento do câmbio e recebimento do preço de venda que lhe são devidos pela empresa coligada, sua cliente. Para exemplificar, anexou cópia do DANFE correspondente a uma dessas Notas Fiscais a esta consulta. Desse modo, questiona:

4.1. Qual o procedimento correto a ser adotado quanto à emissão das Notas Fiscais na operação descrita, como preencher os campos obrigatórios, e o que deverá fazer constar no campo "Informações Complementares"?

4.2. Há necessidade de regularização das Notas Fiscais que adotaram o procedimento anterior (item 3) ou o procedimento atual (item 4), uma vez que, em ambos os casos, as Notas Fiscais emitidas permitem a identificação da operação efetivamente realizada, não acarretando impactos adversos ao Fisco?

4.3. Caso haja necessidade de regularização das Notas Fiscais, qual o procedimento a ser adotado para esse fim, levando-se em conta a impossibilidade de retificação do destinatário das Notas Fiscais e de seu cancelamento extemporâneo, uma vez que ocorreu a circulação de mercadoria?

Interpretação

5. Preliminarmente, conforme cláusula primeira do Convênio ICMS 12/75, com redação dada pelo Convênio ICMS 55/21, é equiparada à exportação, para os efeitos fiscais previstos na legislação vigente, a saída de produtos destinada ao uso ou consumo de bordo, em embarcações ou aeronaves exclusivamente em tráfego internacional com destino ao exterior.

5.1. Neste sentido, registre-se que o Decreto 68.743/2024 alterou o disposto no item 2 do § 1º do artigo 7º do RICMS/2000, passando a dispor que não há a incidência do ICMS na saída de produtos destinados ao uso ou consumo de bordo, em embarcações ou aeronaves exclusivamente em tráfego internacional com destino ao exterior, observadas as condições ali determinadas, dentre as quais destacamos que o abastecimento de combustível deve ser realizado exclusivamente em zona primária alfandegada ou área de porto organizado alfandegado.

6. Desse modo, apesar de a mercadoria ser adquirida por pessoa jurídica estabelecida no exterior, para entrega em embarcação de bandeira estrangeira, trata-se de operação interna, tendo em vista o fato de a entrega ser realizada para embarcação atracada no Estado, em tráfego nacional. Assim, independentemente do local onde está estabelecido o cliente da coligada, dono do navio, quando o navio estiver atracado neste Estado, com destino nacional, a operação será interna.

7. Quanto ao destinatário, conforme entendimento já manifestado por esta Consultoria Tributária nas Respostas às Consultas 4953/2015, 8786/2016 e 22411/2020 (disponíveis em: https://legislacao.fazenda.sp.gov.br/Paginas/Home.aspx), na hipótese de remessa de mercadorias para o abastecimento de embarcações de bandeira estrangeira atracadas em território brasileiro, devem ser indicados, na Nota Fiscal, nos campos relativos às informações do destinatário, os dados do responsável pelo recebimento da mercadoria no Brasil, mesmo que seja pessoa física, e do local da entrega (embarcação, porto e demais detalhes identificadores do local de entrega), utilizando o CFOP do grupo 5, uma vez que o fluxo físico da mercadoria ocorre em território paulista.

8. Cabe observar, ainda, que a Lei Complementar 192/2022 definiu, nos termos da alínea "h" do inciso XII do § 2º do artigo 155 da Constituição Federal, os combustíveis sobre os quais o ICMS incidirá uma única vez, determinando que as alíquotas do imposto serão específicas (ad rem) por unidade de medida adotada, sendo definidas mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal. Dentre os combustíveis listados na referida Lei Complementar, está o óleo diesel marítimo (marine gasoil - MGO), conforme detalhado na "Tabela de códigos de combustíveis sujeitos à tributação monofásica de ICMS", cuja última atualização foi publicada em 14/01/25, disponível no Portal Nacional da NF-e (www.nfe.fazenda.gov.br) no menu "Documentos", "Diversos", "Vigentes", conforme Informe Técnico 2023.003 v.1.05.

8.1. Registre-se, contudo, que óleo combustível marítimo (very low sulfur fuel oil - VLSFO) continua sujeito ao regime de substituição tributária, nos termos do artigo 412 e seguintes do RICMS/2000.

9. Prosseguindo, considerando que a Consulente adquire o combustível, faturado à empresa coligada, de fornecedor, situado nesse Estado, que remete diretamente ao navio de cruzeiro, atracado neste estado, sem que transite no seu estabelecimento trata-se de operação de venda à ordem (artigo 129 do RICMS/2000 c/c Anexo I da Portaria SRE 41/2023).

9.1. Registre-se que a operação de venda à ordem é hipótese na qual o vendedor, após acertada a operação de venda, aguarda a ordem do comprador (adquirente original) indicando o destinatário ao qual deve ser entregue, efetivamente, a mercadoria. Portanto, por regra, a venda à ordem exige: (i) a presença de três pessoas distintas - vendedor remetente, adquirente original e destinatário; e (ii) a realização de duas operações mercantis de venda (a primeira entre o fornecedor e o adquirente original; e a segunda entre adquirente original e o destinatário final da mercadoria).

10. Assim, na hipótese de venda à ordem, em que vendedor remetente (fornecedor de combustível), adquirente original (Consulente) e o destinatário final estão situados neste Estado, devem ser emitidas as seguintes Notas Fiscais, previstas no artigo 3º do Anexo I da Portaria SRE 41/2023 (artigo 40 do Convênio SINIEF s/nº, de 15/12/1970):

10.1. Pelo adquirente original (Consulente) em favor do destinatário, responsável pelo recebimento da mercadoria no Brasil, consignando o CFOP 5.120 ("venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros entregue ao destinatário pelo vendedor remetente, em venda à ordem"), observando o regime tributário aplicável ao combustível marítimo em questão, conforme item 8. Além disso, sem prejuízo dos demais requisitos, deverá preencher no campo "Local de Entrega", o endereço em que a embarcação está atracada e, no campo "Informações Complementares", o nome do titular, o endereço e os números de inscrição, estadual e no CNPJ, do estabelecimento que irá promover a remessa; informando ainda, neste campo, que se trata de mercadoria alienada à adquirente situado no exterior e entregue em embarcação aportada em território brasileiro.

10.2. Pelo vendedor remetente (fornecedor):

10.2.1. Na remessa do produto, em favor do destinatário responsável pelo recebimento da mercadoria no Brasil, cujo DANFE - Documento Auxiliar da Nota Fiscal Eletrônica - deverá acompanhar o transporte da mercadoria, consignando o CFOP 5.923 (remessa de mercadoria por conta e ordem de terceiros, em venda à ordem ou em operações com armazém geral ou depósito fechado), sem destaque do valor do imposto. Além dos demais requisitos previstos na legislação, constarão: como natureza da operação, a expressão "Remessa por Ordem de Terceiro", como "Local de Entrega", o endereço em que a embarcação está atracada, bem como os principais dados da NF-e tratada no item 10.1 (número de ordem, série, data da emissão e nome, endereço e os números de inscrição, estadual e no CNPJ do emitente).

10.2.2. Na venda do produto, em favor do adquirente original (Consulente), consignando o CFOP 5.118 (venda de produção do estabelecimento entregue ao destinatário por conta e ordem do adquirente originário, em venda à ordem) ou o CFOP 5.119 (venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros entregue ao destinatário por conta e ordem do adquirente originário, em venda à ordem), observando o regime tributário aplicável ao combustível marítimo em questão, conforme item 8. Além dos demais requisitos previstos na legislação, constarão: como natureza da operação, a expressão "Remessa Simbólica - Venda à Ordem", a chave de acesso da NF-e prevista no item 10.2.1, bem como a chave de acesso da NF-e relativa ao simples faturamento (prevista no artigo 1º do Anexo I da Portaria SRE 41/2023), nos casos em que for emitida.

11. Note-se, ainda, que não há que se falar em emissão de Nota Fiscal em nome da empresa coligada estabelecida no exterior uma vez que não existe essa previsão na legislação paulista, sendo, portanto, vedada a emissão dessa Nota Fiscal em função do disposto no artigo 204 do RICMS/2000. Ademais, para fins comerciais, existem outros documentos, de âmbito internacional, que servem especificamente para essa finalidade, tais como Fatura Comercial (Commercial Invoice), contratos etc.

12. Quanto à correção de Notas Fiscais emitidas em desacordo com o procedimento descrito no item 10, cumpre esclarecer que, após ter o seu uso autorizado pela Secretaria da Fazenda e Planejamento, uma NF-e não pode ser alterada (artigo 13, § 1º, da Portaria CAT 162/2008), cabendo a seu emitente, dependendo de certas condições e requisitos, apenas o cancelamento de tal NF-e ou a emissão de Carta de Correção eletrônica (CC-e).

12.1. Contudo, erros relacionados a dados cadastrais que impliquem alteração na identidade do destinatário não podem ser sanados por meio de CC-e, conforme item 2 do § 1º do artigo 19 da Portaria CAT 162/2008.

12.2. Adicionalmente, o cancelamento da NF-e somente é possível quando não houver a circulação da mercadoria, conforme alínea "a" do inciso I do artigo da Portaria CAT 162/2008.

13. No caso relatado pela Consulente depreende-se que: (i) a mercadoria já circulou e (ii) as Notas Fiscais que documentaram essa circulação estão incorretas em relação a dados que não podem ser corrigidos por CC-e. Assim, observa-se que a pretensão da Consulente é realizar a correção de irregularidade, em relação a Notas Fiscais emitidas incorretamente para operações já concretizadas. Desse modo, por estar em situação irregular, cabe à Consulente protocolar denúncia espontânea junto ao Posto Fiscal, por meio do Sistema de Peticionamento Eletrônico - SIPET, para regularizar sua situação (artigo 529 do RICMS/2000).

14. Ante o exposto, consideram-se dirimidas as dúvidas apresentadas.