RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 27495/2023, de 27 de setembro de 2023.

Publicada no Diário Eletrônico em 28/09/2023

Relato

1. A Consulente, atualmente não inscrita no Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo ("CADESP") e que tem por atividade econômica declarada no Cadastro Nacional de Pessoas Jurídicas ("CNPJ") a de "incorporação de empreendimentos imobiliários" (CNAE 41.10-7-00), ingressa com sucinta consulta questionando, em suma, o correto procedimento a ser observado no recebimento de mercadoria fornecida por contribuinte situado em outro Estado e industrializada no Estado de São Paulo, em operação triangular.

2. Nesse contexto, relata ser empresa de incorporação imobiliária, sendo uma Sociedade de Propósito Específico ("SPE") situada em município paulista. Entende que, por sua atividade, está dispensada de inscrição estadual no CADESP.

3. Apresenta dúvida sobre operação triangular em que se encontra na posição de adquirente. Afirma que o fornecedor da mercadoria (no caso, "cimento") está estabelecido no Estado de Minas Gerais e que, a pedido da Consulente, entrega a mercadoria em industrializador situado no Estado de São Paulo, para produção de blocos. Este produto final ("blocos") é entregue, após finalizada a industrialização, para a Consulente, adquirente.

4. Expõe que seu parceiro industrial está solicitando que a Consulente emita NF-e de remessa simbólica, sob o CFOP 5.949, relativa à aquisição do cimento. Porém, entende que está dispensada de inscrição estadual e que, portanto, não teria como emitir Nota Fiscal.

5. Entende, assim, que deve enviar para seu parceiro declaração de não contribuinte e que, com este documento, o industrial deveria emitir NF-e de entrada para regularizar a operação. Questiona, então, se este procedimento está correto.

Interpretação

6. Preliminarmente, observa-se que do relato não é possível determinar com precisão se a Consulente realiza incorporação imobiliária direta, se contrata empresa construtora terceira (ainda que do mesmo grupo econômico), ou se ela mesma realiza a execução e construção da própria obra. Tampouco é possível depreender se a Consulente é efetivamente a adquirente do cimento ou dos blocos.

6.1. Diante disso, da pouca situação de fato trazida, para elaboração da presente resposta, depreende-se e assume-se como premissa que: (i) a Consulente é incorporadora imobiliária que, por sua conta e risco, realiza, ela mesma, a execução da obra em terreno próprio ("obra própria"), com a finalidade de futura alienação de unidades autônomas, assumindo o risco pela venda da unidade pronta; (ii) é a própria Consulente (e não empresa terceira construtora, ainda que do mesmo grupo econômico) que realiza a construção da obra e adquire a mercadoria cimento; e, (iii) no negócio em estudo, não existe prestação de serviço de construção por empreitada, subempreitada ou administração, em favor de terceiro (ainda que entre empresas do mesmo grupo econômico).

6.2. Caso essas premissas adotadas não estejam de acordo com a situação de fato efetivamente praticada, a presente resposta não será válida e aplicável à situação em concreto da Consulente. Nessa hipótese, a Consulente deverá ingressar com nova consulta, oportunidade em que, para cumprimento dos artigos 510 do RICMS/2000, deverá informar a situação de fato e de direito de forma exata e completa, trazendo todos os elementos para a perfeita e integral compreensão do negócio efetivamente praticado.

7. Feitas essas considerações preliminares, registra-se que é entendimento reiterado desta Consultoria Tributária que as empresas dedicadas à atividade econômica de construção civil, embora, em regra, não se caracterizem como contribuintes do ICMS, estão sujeitas à inscrição no CADESP para o cumprimento das obrigações acessórias estatuídas na legislação tributária estadual.

8. Com efeito, do que se infere dos artigos 1º e 3º e, sobretudo, do § 2º do artigo 3º, todos do Anexo XI do RICMS/2000, a obrigatoriedade da inscrição está relacionada com a atividade material de executar obras de construção civil. Da inteligência desses dispositivos, aquele que executa a obra de construção civil acaba por movimentar materiais e, assim, no interesse da administração tributária, está obrigado a inscrever-se, mesmo que não seja contribuinte do ICMS.

9. Sendo assim, o incorporador imobiliário que movimenta materiais destinados a obra a ser realizada em terreno de sua propriedade, com a finalidade de posterior comercialização das unidades autônomas prontas, está obrigado a inscrever-se no CADESP, ainda que não se caracterize como contribuinte do ICMS (artigo 1º, caput, do Anexo XI do RICMS/2000).

10. Além disso, por força do disposto no artigo 498, §1º, do RICMS/2000, deverá cumprir todas as obrigações acessórias exigidas dos contribuintes, inclusive em relação à emissão de documentos fiscais, valendo-se, todavia, do regramento específico previsto para empresas de construção civil, constante do Anexo XI do RICMS/2000.

11. Assim, conclui-se que o entendimento da Consulente quanto a sua não obrigatoriedade de inscrição no Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo encontra-se equivocado.

12. É importante esclarecer que, embora esteja obrigada a se inscrever no CADESP, a empresa de construção civil não adquire a condição de contribuinte do ICMS nas situações em que realize apenas a construção de obra própria, ainda que haja a produção de materiais fora do local da obra pelo construtor e incorporador. Isso porque, sendo tais materiais destinados a uma obra da própria empresa, não há circulação de mercadoria tributável por ICMS.

13. De fato, os materiais não são destinados e produzidos em favor de terceiros - mas são destinados e produzidos em favor da própria empresa de construção civil - de modo que a remessa para a obra se encontra fora do ciclo de produção e comercialização da mercadoria.

14. Nesse ponto, cabe ressaltar que, na situação em tela, na medida em que o remetente da mercadoria "cimento" encontra-se situado no Estado de Minas Gerais e a mercadoria será remetida para consumidor final não contribuinte do imposto localizado em São Paulo, caberá a este Estado o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a alíquota interestadual, sendo responsabilidade do remetente o recolhimento desse imposto, conforme disposições do artigo 2º, inciso XVII, §§ 5º e 8º, e do artigo 36, inciso VI, alínea "b", § 6º, todos do RICMS/2000.

15. Há de se considerar, diante disso, que a aplicação estrita das regras de industrialização por conta de terceiro previstas nos artigos 402 de seguintes do RICMS/2000 é, em princípio, incompatível com os casos em que o autor da encomenda seja não contribuinte do imposto.

16. No entanto, deve-se ter em conta que as empresas de construção civil são obrigadas à inscrição estadual e ao cumprimento das demais obrigações acessórias estaduais para a circulação de materiais utilizados nas obras de construção civil; bem como que podem adquirir a qualidade de contribuintes do ICMS a qualquer momento, bastando, para tanto, que produzam material fora do local da obra em favor de terceiros.

16.1. Ademais, de acordo com o disposto na Decisão Normativa CAT 2/2003, especialmente em seus itens 6 e 8, aplicam-se os procedimentos estabelecidos pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000 também aos casos em que o produto industrializado se destine a uso próprio do autor da encomenda.

16.2. Diante disso, entende-se que as regras de industrialização por conta de terceiro podem ser aplicadas no caso em análise, com as adaptações necessárias e expostas a seguir.

17. Observe-se que (i) pelas regras ordinárias de industrialização por conta de terceiro, o lançamento do imposto suspenso deve ser efetivado no momento em que, após o retorno dos produtos industrializados ao estabelecimento autor da encomenda, por este for promovida a subsequente saída dos mesmos produtos; e que (ii) no caso em análise, não haverá subsequente saída dos produtos industrializados, já que se destinam a uso do próprio estabelecimento autor da encomenda.

17.1. Por esta razão, ainda que seja possível utilizar, no caso em análise, os procedimentos relativos à operação de industrialização por conta de terceiros, a suspensão do lançamento do ICMS, prevista no artigo 402 do RICMS/2000, não é aplicável à remessa de matéria-prima feita pelo autor da encomenda (Consulente) ao estabelecimento industrializador paulista, assim como ao seu respectivo retorno.

18. No entanto, é importante lembrar que, no caso em análise, o produto acabado será integrado ao ativo imobilizado do estabelecimento da Consulente, bem como que, conforme disposto no artigo 7º, XIV, do RICMS/2000, não incide ICMS na saída de bem do ativo permanente.

19. Lembre-se, ainda, que (i) na industrialização por conta de terceiro tudo se passa como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda (Decisão Normativa CAT nº 2/2003); e que, (ii) no caso em análise, haverá o retorno da matéria-prima ao autor da encomenda na forma de produto acabado, ainda que a matéria-prima tenha sido remetida ao industrializador diretamente do fornecedor, mas por conta e ordem do autor da encomenda.

20. Assim, diante da interpretação sistemática do referido artigo 7º em conjunto com o artigo 402 e seguintes do RICMS/2000, entende-se que, no caso em tela, a remessa ao industrializador e o posterior retorno de matérias-primas (cimento) a serem empregadas na fabricação de bens do ativo imobilizado do estabelecimento autor da encomenda (Consulente) devem se dar ao abrigo da não incidência do ICMS.

21. Diante de todas essas considerações, pode-se afirmar, ainda, que não há diferimento do imposto incidente sobre a parcela referente à mão de obra, tendo em vista que o artigo 1º da Portaria CAT 22/2007 condiciona o diferimento do ICMS à saída subsequente do produto, fato esse que não ocorrerá no caso concreto.

22. Portanto, tem-se que é possível a utilização dos procedimentos relativos à operação de industrialização por conta de terceiros no caso em tela, observando-se que: (i) a remessa e o retorno das matérias primas (cimento) não estão sujeitos ao ICMS, por se tratar de ativo imobilizado da Consulente; (ii) o industrializador deverá tributar normalmente ICMS incidente sobre eventuais matérias-primas de sua propriedade aplicadas no processo produtivo, bem como sobre a mão de obra empregada.

23. Destaque-se que a Consulente poderá fazer uso do disposto no artigo 406 do RICMS/2000, que estabelece os procedimentos para aquisição de matéria prima pelo autor da encomenda (Consulente) com entrega direta, pelo fornecedor, no estabelecimento industrializador.

24. Nesses termos, considera-se dirimida a dúvida apresentada pela Consulente.