RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 27277/2023, de 18 de julho de 2023.

Publicada no Diário Eletrônico em 19/07/2023

Relato

1. A Consulente, que possui, dentre as atividades econômicas declaradas no Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo (CADESP), a "fabricação de outras máquinas e equipamentos de uso geral não especificados anteriormente, peças e acessórios" (CNAE 28.29-1/99), ingressa com consulta questionando, em suma, a aplicabilidade da isenção contida no artigo 22 do Anexo I do RICMS/2000 ("drawback") no caso de a mercadoria a ser exportada estar depositada em armazém geral e, ato contínuo, sair diretamente deste para exportação.

2. Nesse contexto, a Consulente inicia sua consulta informando que pretende realizar a exportação de mercadorias amparada pelo regime de drawback diretamente de armazém geral. Para tanto, realizaria a remessa de mercadorias de seu estabelecimento para o armazém geral sem destaque do ICMS, contendo o valor da mercadoria, com o CFOP 5.905 ("Remessa para depósito fechado ou armazém geral") e a indicação do dispositivo legal da não incidência do ICMS (artigo 7º, inciso I, RICMS/2000). Posteriormente, realizaria a exportação das mercadorias diretamente do armazém geral, sob amparo do regime de drawback com CFOP 7.105 ("Venda de produção do estabelecimento, que não deva por ele transitar"). Na importação dos insumos utilizados na produção das mercadorias em referência pretende aplicar a isenção do ICMS, nos termos do artigo 22 do Anexo I do RICMS/2000.

3. Contudo, considerando que não há na legislação tributária paulista disposição expressa acerca da exportação de mercadoria, sob o regime de drawback, com saída direta do armazém geral, a Consulente ingressa com a presente consulta visando esclarecer se é possível a realização dessa operação.

4. Prossegue, então, sua consulta expondo, de forma mais detalhada, sua operação e suas considerações sobre o tema.

5. Nesse prisma, relata que a saída interna de mercadoria com destino a armazém geral está fora do campo de incidência do ICMS, conforme artigo 7º, inciso I, RICMS/2000. Por esse motivo, entende que na saída das mercadorias do estabelecimento da Consulente para o armazém geral paulista deverá emitir Nota Fiscal sem destaque do ICMS, contendo o valor da mercadoria, com o CFOP 5.905 ("Remessa para depósito fechado ou armazém geral") e a indicação do dispositivo legal da não incidência do ICMS (artigo 7º, inciso I, RICMS/2000), conforme o artigo 6º, anexo VII, RICMS/2000.

6. Na sequência, quando o armazém geral paulista remeter as mercadorias diretamente para o cliente da Consulente, entende que ela (Consulente) deverá emitir Nota Fiscal em nome do destinatário (cliente da Consulente), que deverá conter o valor e o CFOP 5.105/6.105 ("Venda de produção do estabelecimento, que não deva por ele transitar"), bem como a indicação de que a mercadoria será retirada do armazém geral, além do destaque do valor do ICMS, segundo o artigo 8º, anexo VII, RICMS/2000.

6.1. Nesse mesmo ato, entende que o armazém geral deverá emitir Nota Fiscal de retorno simbólico no prazo de 10 dias contados da efetiva saída da mercadoria, em nome do estabelecimento da Consulente, com o CFOP 5.907 ("Retorno simbólico de mercadoria depositada em depósito fechado ou armazém geral"). Considera que essa Nota Fiscal deverá ser remetida para Consulente, que deverá registrá-la no seu livro Registro de Entradas no prazo de 10 dias contados da efetiva saída da mercadoria do armazém geral, nos termos dos §1º e §3º do referido artigo 8º.

7. A Consulente expõe, ainda, que possui o regime de drawback suspensão, previsto pela Portaria SECEX nº 44/2020, o qual consiste em um regime especial aduaneiro que autoriza a suspensão de tributos federais na importação ou aquisição de insumos no mercado interno, desde que estes sejam empregados ou consumidos na industrialização de produtos que serão exportados, conforme o artigo 2º da mencionada Portaria.

8. Relata, então, que, de acordo com a referida Portaria (artigo 32, inciso IV), para fins de fruição da suspensão em relação aos tributos federais, entende-se como cumprido o compromisso de exportação inclusive na venda do produto a exportar para empresa de fins comerciais habilitada a operar em comércio exterior e sua efetiva exportação.

9. Por sua vez, no tocante ao ICMS, a Consulente considera que a legislação tributária paulista dispõe no artigo 22 do Anexo I do RICMS/2000 que haverá isenção do ICMS no desembaraço aduaneiro de mercadoria importada do exterior sob o regime de "drawback", na modalidade "suspensão", desde que: (i) a mercadoria seja empregada ou consumida no processo de industrialização de produto a ser exportado; (ii) o Ato Concessório do regime aduaneiro comprove tratar-se de "drawback", modalidade "suspensão", beneficiado com a suspensão do Imposto de Importação e do Imposto sobre Produtos Industrializados; (iii) o importador promova a efetiva exportação do produto resultante da industrialização da mercadoria.

10. Feitas essas explanações, como a Consulente considera que não há na legislação paulista dispositivo expresso que permita a exportação de mercadoria sob o amparo do regime de drawback com saída direta do armazém geral, apresenta os seguintes questionamentos:

10.1. Se é possível realizar a exportação de mercadoria sob o amparo do regime de drawback com saída direta do armazém geral; e

10.2. Em caso positivo, como deve ser realizada a operação; quais os CFOPs a serem consignados nas Notas Fiscais emitidas pela Consulente e se é necessário o destaque do ICMS.

Interpretação

11. Preliminarmente, observa-se que, não obstante os esforços da Consulente, não foi possível a compreensão integral da situação de fato subjacente, sobretudo por eventuais incoerências na indicação, por exemplo, dos CFOPs que entende aplicáveis.

12. Nesse contexto, para elaboração da presente resposta, adota-se como premissa a seguinte situação de fato e direito:

12.1. A Consulente detém regime de "drawback", na modalidade "suspensão". concedido por Ato Concessório e irá cumpri-lo adequadamente nos termos da legislação federal.

12.2. Que a Consulente irá importar mercadoria do exterior e empregá-la ou consumi-la no processo de industrialização de produto a ser exportado.

12.3. Que após finalizado o processo de industrialização com emprego ou consumo dos insumos importados, remeterá a mercadoria pronta para armazém geral paulista, devidamente constituído como tal, nos termos da legislação vigente (item 20 abaixo), na condição de depositante.

12.4. Posteriormente, esses produtos prontos serão exportados, por meio de exportação direta, à cliente da Consulente situada no exterior, com a particularidade de que estes sairão diretamente do armazém geral paulista para o exterior.

12.4.1. Nesse ponto, recorda-se que é entendimento reiterado desta Consultoria Tributária que ocorre a perda do benefício da isenção previsto no artigo 22 do Anexo I do RICMS/2000 nos casos em que o produto resultante for objeto da exportação indireta prevista no artigo 3º, parágrafo único, item I, da Lei Complementar 87/1996 (a título de exemplo vide Resposta à Consulta nº 24770/2021).

12.5. Nesse contexto, depreende-se que o questionamento da Consulente reside no fato de a mercadoria pronta a ser exportada não sair diretamente do estabelecimento da Consulente, mas sim de armazém geral paulista, por conta e ordem do estabelecimento paulista da Consulente, importador das mercadorias e depositante do produto resultante da industrialização da mercadoria, preocupando-se com a possibilidade de esta situação implicar em perda do benefício da isenção prevista no artigo 22 do Anexo I do RICMS/2000 sobre o desembaraço aduaneiro das mercadorias utilizadas no processo produtivo do produto exportado. Portanto, será sob este aspecto que a presente consulta será respondida, não sendo analisados outros elementos eventualmente existentes, ainda que contidos, direta ou indiretamente, no relato, incluindo a operação de importação das mercadorias.

12.5.1 Ademais, por fugir da competência deste órgão, não será analisado se esta armazenagem está de acordo com o regime de drawback nos termos da legislação federal competente. Recorda-se, no entanto, que, de acordo com o inciso I do artigo 22 do Anexo I do RICMS/2000, o Ato Concessório do regime aduaneiro deve comprovar tratar-se de "drawback", modalidade "suspensão", beneficiado com a suspensão do Imposto de Importação e do Imposto sobre Produtos Industrializados. Portanto, a eventual perda do regime de drawback nos termos da legislação federal competente implica em descumprimento do inciso I do artigo 22 do Anexo I do RICMS/2000, sendo exigido integralmente o ICMS como se a isenção não tivesse existido (artigo 22, §2º, do Anexo I do RICMS/2000).

13. Feitas essas considerações preliminares, observa-se que a isenção do ICMS sobre o desembaraço aduaneiro de mercadoria importada sob o regime de "drawback", na modalidade "suspensão", foi estabelecida pelo Convênio ICMS 27/1990. Esse Convênio foi implementado na legislação paulista pelo artigo 22 do Anexo I do RICMS/2000.

14. Tanto o referido Convênio ICMS 27/1990 como o artigo 22 do Anexo I do RICMS/2000 foram silentes quanto à possibilidade de o produto a ser exportado ser armazenado em armazém geral localizado no mesmo Estado do estabelecimento depositante e importador.

15. Com efeito, o referido Convênio, em suas cláusulas terceira e quarta, estendeu a isenção incidente sobre o desembaraço aduaneiro quanto realizado sob o regime de "drawback" às saídas e aos retornos da mercadoria importada destinada à industrialização por conta e ordem, desde que essas operações ocorram, todas elas, dentro do território de um mesmo Estado.

16. Além disso, Convênio ICMS 27/1990 ainda prevê a possibilidade de a exportação do produto resultante da industrialização ser efetivada por outro estabelecimento da empresa importadora, desde que localizado na mesma unidade federada e a critério desta unidade federada.

17. Nesse ponto, observa-se que, embora o Estado de São Paulo não tenha normatizado essa possibilidade, esta Consultoria Tributária tem entendido que a transferência interna para outro estabelecimento da mesma empresa de mercadorias importadas sob o regime de "drawback", na modalidade "suspensão", que por sua vez promoverá a efetiva exportação do produto resultante da industrialização da mercadoria importada, não implica na perda do benefício da isenção do ICMS concedido por ocasião da importação (vide Respostas à Consulta nº 1963/2013 e 15000/2017). Isso porque, linhas gerais, entendeu-se que, ainda que realizada por outro estabelecimento do mesmo titular, o contribuinte que promove a exportação é o mesmo que realizou a importação.

18. Entendeu-se, portanto, que o fato preponderante do inciso II do citado artigo 22 é que o próprio importador, por meio de qualquer de seus estabelecimentos paulistas, promova a efetiva exportação do produto resultante da industrialização da mercadoria importada. Por esta mesma razão, esta Consultoria entende que caso a exportação do produto acabado seja efetuada por estabelecimento que não pertença ao importador, há perda do referido benefício da isenção do ICMS (vide Resposta à Consulta nº 25303/2022).

19. Feitas essas considerações acerca do benefício de isenção previsto no artigo 22 do Anexo I do RICMS/2000, passa-se à análise da atividade de armazém geral, para, então, verificar a compatibilidade dessa atividade com o referido benefício.

20. Conforme entendimento manifestamente reiterado deste órgão consultivo, para a aplicação das normas atinentes à atividade de armazém geral (a exemplo do artigo 7º, incisos I a III, e Anexo VII, do Regulamento do ICMS - RICMS/2000), é necessário que o estabelecimento depositário esteja devidamente constituído como tal. Nesse sentido, o estabelecimento depositário, armazém geral, deve:

20.1. estar inserido no conceito legal de armazém geral, nos exatos termos definido pelo Decreto Federal nº 1.102/1903, ou, em se tratando de armazém agropecuário, da Lei Federal nº 9.973/2000 e do Decreto Federal nº 3.855/2001, emitindo títulos em conformidade com a Lei Federal nº 11.076/2004, nas respectivas operações de remessa e retorno;

20.2. ter por objeto a fiel guarda e conservação de mercadorias e a emissão de títulos especiais que as representem, cuja atividade, atualmente, está classificada no código CNAE 5211-7/01 - Armazéns Gerais - emissão de warrants; e

20.3. estar devidamente registrado como armazém geral na Junta Comercial do Estado de São Paulo - JUCESP.

21. Cumpridos esses requisitos, poderá o estabelecimento classificar-se como armazém geral e se valer das normas próprias a ele aplicáveis no Estado de São Paulo, em especial a não incidência do artigo 7º, incisos I e III, do RICMS/2000 e as regras de emissão de documentos fiscais previstas no Capítulo II do Anexo VII, também do RICMS/2000.

22. Nesse ponto, observa-se que o estabelecimento armazém geral, constituído sob as regras federais e devidamente registrado como tal, enquanto adstrito ao exercício de sua atividade essencial (prestação de serviço de depósito de mercadorias para terceiros), encontra-se sujeito ao Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN) e não se configura como contribuinte do ICMS relativo à circulação de mercadorias. Tanto é assim que as operações de saída de mercadoria com destino a armazém geral situado neste Estado, para depósito em nome do remetente, e o respectivo retorno, contam com não incidência do imposto (artigo 7º, incisos I e III, do RICMS/2000).

23. Portanto, embora obrigado a se inscrever no Cadastro de Contribuintes deste Estado por força do artigo 19, § 1º, item 1, do RICMS/2000, e a eventualmente recolher o ICMS, quando devido, na qualidade de responsável (artigo 11, inciso I, do RICMS/2000), não se configura como contribuinte do imposto por circulação de mercadoria, conforme preceitua o artigo 9º do RICMS/2000.

24. Consequentemente, na remessa interna da mercadoria para depósito em armazém geral paulista devidamente constituído como tal (e respectivo retorno) não há transferência de titularidade da mercadoria. Ademais, como se depreende do artigo 8º do Anexo VII do RICMS/2000, quem efetuará a efetiva saída para terceiro (no caso aqui em estudo a exportação) será o depositante e não o armazém geral.

25. Portanto, nesse específico caso, entende-se como respeitado o inciso II do artigo 22 do Anexo I do RICMS/2000. Isso é, será o próprio estabelecimento importador e depositante que promoverá a efetiva exportação do produto resultante da industrialização da mercadoria.

26. Entende-se, ainda, que, uma vez que o estabelecimento importador e o estabelecimento armazém geral encontram-se situados no mesmo Estado (no caso, no Estado de São Paulo), o espírito do Convênio ICMS 27/1990 (que veda operações interestaduais) é preservado.

27. Subsidiariamente, observa-se também que, como visto, se o produto resultante da industrialização fosse transferido para armazenamento em outro estabelecimento do importador e este exportasse a mercadoria, não haveria perda do benefício fiscal. Dessa forma, permitir que a mercadoria seja armazenada em estabelecimento armazém geral nos termos acima sem que ocorra perda do benefício de isenção é respeitar a neutralidade tributária, posto que, idealmente, o modo pelo qual o contribuinte organiza sua atividade econômica não deveria resultar em tributação distinta.

28. Portanto, em apertada síntese, para operação em comento, deverão ser emitidas as seguintes Notas Fiscais:

28.1. Na remessa do estabelecimento paulista importador da Consulente do produto resultante da industrialização para depósito em armazém geral paulista deverá ser emitida Nota Fiscal nos termos do artigo 6º do Anexo VII do RICMS/2000. Em virtude do artigo 7º, inciso I, do RICMS/2000 (não incidência), essa Nota Fiscal deve ser emitida sem destaque do imposto, sendo ainda consignado o CFOP 5.905. Por conta do § 3º do artigo 22 do Anexo I do RICMS/2000, nesta Nota Fiscal deverá ser informado em campo próprio o número do Ato Concessório de "Drawback".

28.2. Na subsequente saída da mercadoria pronta do estabelecimento armazém geral paulista, por conta e ordem do estabelecimento depositante e importador-exportador paulista no regime de "Drawback", com destino ao exterior (exportação direta):

28.2.1. Em cumprimento ao artigo 8º do Anexo VII do RICMS/2000, o estabelecimento depositante importador-exportador paulista deverá emitir Nota Fiscal de exportação direta em face do seu cliente situado no exterior. Por se tratar de exportação direta, a operação se dará ao abrigo da não incidência do imposto estadual prevista no inciso V do artigo 7º do RICMS/2000, motivo pelo qual a referida Nota Fiscal deve ser emitida sem destaque do imposto. E, por se tratar de exportação de produto produzido com mercadorias importadas com o benefício da isenção do artigo 22, § 3º, do Anexo I do RICMS/2000, nesta Nota Fiscal de exportação deve ser consignado o CFOP 7.127. Observa-se, ainda que, nos termos do § 4º do referido artigo 8º do Anexo VII do RICMS/2000, será esta Nota Fiscal de exportação que deverá acompanhar o transporte da mercadoria a ser exportada. Ademais, além dos demais requisitos legais, recorda-se também que nesta Nota Fiscal deve constar que a mercadoria sairá de estabelecimento armazém geral paulista (artigo 8º, inciso IV do Anexo VII do RICMS/2000) e ser informado em campo próprio o número do Ato Concessório de "Drawback" (artigo 22, § 3º do Anexo I do RICMS/2000). Por fim, observa-se que, em virtude da particularidade da situação, nesta Nota Fiscal também deve ser referenciada a Nota Fiscal de remessa para depósito (item 28.2.1 acima).

28.2.2. Em cumprimento ao artigo 8º, § 1º, do Anexo VII do RICMS/2000, o armazém geral paulista emitirá Nota Fiscal de retorno simbólico ao estabelecimento depositante importador-exportador, sem destaque do imposto, consignando ainda, além dos demais requisitos ali estabelecidos, o CFOP 5.907. Por conta do § 3º do artigo 22 do Anexo I do RICMS/2000, também nesta Nota Fiscal deverá ser informado em campo próprio o número do Ato Concessório de "Drawback". Recorda-se ainda que, nos termos do item 3 do referido § 1º, na Nota Fiscal aqui em comento deve ser referenciada a Nota Fiscal de exportação emitida pelo estabelecimento depositante importador-exportador (item 28.2.1 acima).

29. Não obstante todo exposto, vale registrar que, se chamada à fiscalização, caberá à Consulente a comprovação por todos os meios de prova em direito admitidos da situação fática efetivamente ocorrida (exportação direta de produto resultante de insumo importado com isenção prevista no artigo 22 do Anexo I do RICMS/2000, armazenado em armazém geral paulista e com saída direta deste para destinatário situado no exterior, por conta e ordem do estabelecimento depositante e importador-exportador paulista). Nesse prisma, observa-se que a fiscalização, em seu juízo de convicção para verificação da materialidade da operação, poderá, dentre outros elementos, se valer de indícios, estimativas e de análise de operações pretéritas.

30. Nos termos acima expostos, conclui-se, então, que sob a restrita ótica da legislação tributária paulista, o depósito, em armazém geral paulista, de produto fabricado com mercadoria importadano âmbito da isenção prevista no artigo 22 do Anexo I do RICMS/2000, desde que a saída do produto pronto do armazém geral para o exterior ocorra por conta e ordem do estabelecimento depositante (fabricante do produto e importador das mercadorias utilizadas em sua produção), por si só, não acarreta em perda do referido benefício da isenção do ICMS concedido por ocasião da importação das mercadorias.

31. Nestes termos, consideram-se respondidos os questionamentos efetuados pela Consulente.