RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 27105/2023, de 04 de agosto de 2023.

Publicada no Diário Eletrônico em 08/08/2023

Relato

1. A Consulente, cuja atividade econômica principal declarada no Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo - CADESP é a de "transporte rodoviário de carga, exceto produtos perigosos e mudanças, intermunicipal, interestadual e internacional" (49.30-2/02), apresenta dúvida sobre a possibilidade de creditamento do ICMS pago em relação a serviços de transporte tomados no contexto de redespacho.

2. Pelo que pudemos depreender do relato, a Consulente é a transportadora contratada para realização do trecho integral com início no Estado de São Paulo e realiza a subcontratação de terceiros para realização de parte do trajeto no âmbito do redespacho para trechos com início no Estado de São Paulo e em outras Unidades Federadas.

3. Informa que na condição de contratada pelo cliente para a realização do trecho integral, com início em território paulista, emite o correspondente Conhecimento de Transporte Eletrônico - CT-e e realiza o pagamento do imposto, quando devido, nos termos dos artigos 314 e 315 do RICMS/2000.

4. Além disso, quando subcontrata transportadores autônomos, qualquer que sejam seus domicílios, e transportadoras situadas em outras Unidades da Federação, optantes ou não pelo Simples Nacional, para realização de parte do trecho, com início em território paulista, também observa o artigo 316 do RICMS/2000, e por ser a tomadora do serviço entende ser a responsável pelo recolhimento do tributo promovendo o pagamento na forma do artigo 116 do RICMS/2000.

4.1. Informa que apenas deixa de efetuar o pagamento nos casos em que o transportador contratado (redespachado) faz o recolhimento, antes do início da prestação de serviço, por guia especial, em favor do Estado de São Paulo, nos termos dos artigos 115, IX, § 3º c/c 316, § 4º, ambos do RICMS/2000.

4.2. Ressalta também que nos casos em que a redespachada seja optante pelo Simples Nacional, isso não altera o valor do ICMS recolhido por substituição tributária pela Consulente (redespachante) ou pelas próprias redespachadas.

5. Em relação aos trechos redespachados com início em outras Unidades Federadas, expõe que a responsabilidade pelo pagamento do imposto é da redespachada, não obstante, em vista do princípio constitucional da não cumulatividade, estaria assegurado o direito ao creditamento do ICMS pago pela redespachada. Em seu entendimento, isso prevalece ainda que a redespachada seja optante pelo Simples Nacional, visto que, a incidência do ICMS sobre o serviço de transportes, neste caso, não é alterada.

6. Ante o exposto apresenta os seguintes questionamentos:

6.1. "No caso de o redespacho se iniciar no Estado de São Paulo e o transporte rodoviário de cargas for prestado por transportadora não estabelecida em território paulista e, assim, a Consulente (redespachante) for obrigada ao pagamento do ICMS incidente nessa prestação nos termos do artigo 316 do RICMS/2000, o creditamento deve ser efetuadomediante observância do quanto previsto no inciso II, do artigo 116 e§ 1ºdo artigo 316, ambos do RICMS/2000, ou seja, quando da escrituração da NF-e identificada como de entrada, a ser emitida com destaque do ICMS, no livro Registro de Entradas, cujo montante de ICMS destacado deverá ser lançado na coluna "operações com crédito do imposto", sempre que o trecho do trajeto objeto do redespacho estiver vinculado a uma prestação de transporte rodoviário de cargas contratada com a Consulente (redespachante) sujeita à incidência do ICMS";

6.2. "No caso de o redespachose iniciar em outra Unidade da Federação e o transporte rodoviário de cargas for prestado por transportadora não estabelecida nessa Unidade Federada onde iniciado o transporte, oICMS pago em favor daquela outra Unidade Federada, pela própria redespachada, deve ser creditado diretamente no quadro "Crédito do Imposto - Outros Créditos" do LRAICMS, com base no respectivo documento de arrecadação o qual deve ser mantido em arquivo pela Consulente (redespachante) pelo prazo decadencial de 5 anos, sempre que o trecho do trajeto objeto do redespacho estiver vinculado a uma prestação de transporte rodoviário de cargas contratada com a Consulente (redespachante) sujeita à incidência do ICMS cuja arrecadação compete ao Estado de São Paulo".

Interpretação

7. Inicialmente esta resposta parte do pressuposto de que o início da prestação do serviço de transporte original, firmada entre a transportadora redespachante (a Consulente) e o tomador do serviço ocorre em território paulista e que as prestações de serviço de transporte são monomodais.

8. Feitas essas observações, cabe apontar que a subcontratação em sentido estrito (artigo 4º, inciso II, alínea "e", do RICMS/2000) e o redespacho (artigo 4º, inciso II, alínea "f", do RICMS/2000) são modalidades de subcontratação em sentido lato. Explica-se.

9. Sumariamente, em termos gerais de direito civil, subcontratação é modalidade contratual em que um dos contratantes originários transfere a terceiro, sem se desvincular, o objeto correspondente à sua posição contratual. Como consequência, há a coexistência de dois negócios jurídicos distintos: o básico e o derivado. Com efeito, a coincidência de conteúdo/objeto entre o negócio jurídico básico e o derivado pode ser total (subcontratação total) ou parcial (subcontratação parcial).

10. Nesse ponto, vale elucidar que a legislação do ICMS, com base no art. 58-A do Convênio SINIEF 6/1989, disciplinou de maneira própria a subcontratação do serviço de transporte (isso é, em "sentido lato") em duas modalidades: (i) subcontratação propriamente dita ("sentido estrito" - subcontratação total); e (ii) redespacho (subcontratação parcial).

10.1. Dessa forma, o referido artigo 4º, inciso II, alínea "e", do RICMS/2000 definiu subcontratação do serviço de transporte ("sentido estrito" - subcontratação total) como "aquela firmada na origem da prestação do serviço, por opção do prestador de serviço de transporte em não realizar o serviço por meio próprio".

10.2. Por sua vez, a alínea "f" do mesmo dispositivo estabeleceu como redespacho (subcontratação parcial) o "contrato entre transportadores em que um prestador de serviço de transporte (redespachante) contrata outro prestador de serviço de transporte (redespachado) para efetuar a prestação de serviço de parte do trajeto".

11. Com efeito, dos conceitos expostos, analisados à luz do direito contratual, o que se infere é que o redespacho corresponde à subcontratação parcial do serviço de transporte original - coincidência parcial de conteúdo/trajeto; ao passo que a subcontratação em sentido estrito (conforme definida na legislação do ICMS - art. 4º, inciso II, alínea "e", do RICMS/2000) corresponde à subcontratação total do serviço de transporte original - coincidência total de conteúdo/trajeto.

12. A situação descrita pela Consulente, de fato, configura redespacho do serviço de transporte. Nesse contexto, na hipótese na qual a Consulente realiza parte do trajeto por meio próprio e contrata outra transportadora para executar o trecho restante, também com início no estado de São Paulo, nesse caso, vale dizer que, juridicamente, há duas prestações de serviço de transporte, ambas iniciadas em território paulista, sendo: i) uma relativa à prestação de serviço original (para qual a Consulente foi contratada pelo cliente); e ii) outra, derivada da original, relativa ao redespacho.

13. A transportadora redespachada deverá emitir normalmente o CT-e relativamente ao trecho que efetuar (artigo 206 do RICMS/2000), não lhe sendo aplicável a dispensa de emissão prevista no artigo 205, inciso II, do RICMS/2000 (a dispensa é aplicável somente quando há subcontratação pelo trajeto inteiro).

14. De qualquer forma, embora obrigada à emissão de CT-e, a transportadora redespachada/contratada emitirá o documento fiscal sem débito do imposto, pois o redespacho, desde que iniciado em território paulista, é prestação de serviço considerada tributada pela sistemática da substituição tributária na modalidade "diferimento" (artigo 314 do RICMS/2000).

15. Assim, caberá à transportadora redespachante/contratante que promover a cobrança integral do preço (Consulente) a responsabilidade pela cobrança do imposto devido pelo trecho todo, observado o disposto no artigo 315 do RICMS/2000. Um único lançamento a débito do imposto, referente à prestação própria do transportador contratante, abarcará tanto: (i) o lançamento do imposto devido em relação a sua prestação própria; (ii) como o imposto devido, na condição de responsável, pela prestação realizada pela transportadora contratada

16. Consequentemente, e conforme interpretação conjunta do artigo 430, I, do RICMS/2000 combinado com a Decisão Normativa CAT 1/2017, em função da aplicação da substituição tributária por diferimento, com lançamento englobado do imposto, de que tratam os artigos 314 e 315 do RICMS/2000, a transportadora redespachante (Consulente) não terá direito ao crédito relativo à prestação do serviço de transporte executada pela transportadora redespachada. Ademais, também é vedada a apropriação do crédito outorgado previsto no artigo 11 do Anexo III do RICMS/2000 sobre a parcela da prestação redespachada, caso a transportadora contratante seja optante por tal sistemática.

16.1. Por sua vez, a transportadora redespachada (contratada pela Consulente) poderá aproveitar os créditos vinculados à sua prestação, observando as regras usuais de creditamento (crédito físico) ou, quando optante, terá direito à sistemática do crédito outorgado correspondente a 20% do valor do imposto devido na prestação, conforme preceitua a Decisão Normativa CAT 1/2017.

17. Nesse ponto deve ser destacado que por se tratar de situação de subcontratação, ainda que parcial, não há que se falar em aplicação da hipótese de substituição tributária prevista no artigo 316 do RICMS/2000, ainda que a redespachada seja enquadrada como transportador autônomo, qualquer que seja o seu domicílio, ou empresa transportadora estabelecida fora do território paulista, inclusive a optante pelo Simples Nacional e não inscrita no Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo.

18. Nas hipóteses abarcadas pelo artigo 316 do RICMS/2000, o tomador do serviço não pode ser qualificado como outra transportadora, visto que nas hipóteses de subcontratação ("prestação de serviço realizada neste Estado por mais de uma empresa") o que se aplica é a substituição tributária prevista no artigo 314 do RICMS/2000.

18.1. Nesse prisma, observa-se que a regra de substituição tributária por diferimento para subcontratação dos artigos 314 e 315, combinado com o artigo 430, todos do RICMS/2000, se sobrepõe e prevalece sobre a regra do recolhimento pelo tomador na contratação de transportador disciplinada pelo artigo 316 também do RICMS/2000, quando incompatíveis. Com efeito, esta norma não prevê os casos de subcontratação, de modo que aquela se mostra mais específica e mais adequada para a subcontratação de prestação serviço realizada por transportador autônomo ou empresa transportadora estabelecida fora do território paulista.

18.2. Além do mais, ressalte-se que o próprio artigo 316 do RICMS/2000, em seu §1º, se remete à forma de pagamento do imposto prevista no artigo 116 do RICMS/2000. Esse, por sua vez, em seu parágrafo único, item 1, prevê que, nos casos de diferimento, deve ser observada a regra do artigo 430 do RICMS/2000. Ou seja, prevalece a regra do diferimento, no sentido de que o responsável pelo pagamento não terá direito ao crédito do imposto.

18.3. E, como último ponto deste tema, cabe recordar que o artigo 316 do RICMS/2000 é diretamente relacionado com as cláusulas segunda e terceira do Convênio ICMS 25/1990. Como pode ser visto da cláusula segunda, no rol de agentes a quem é atribuída a responsabilidade pelo pagamento do imposto por substituição, não consta outro transportador. Neste rol de tomadores do serviço de transporte, a quem se atribuiu a responsabilidade pelo pagamento do imposto, fica claro que os substitutos são agentes vinculados com operação de circulação física da mercadoria (alienante ou remetente da mercadoria, depositário da mercadoria e destinatário da mercadoria) e não com a prestação de serviço de transporte. Para estes (transportadores), há substituição tributária específica (cláusula primeira do Convênio ICMS 25/1990 ou, no Estado de São Paulo, artigos 314 e 315 do RICMS/2000).

19. Assim, em relação à situação em que o trecho redespachado também tem início no Estado de São Paulo, conforme já foi consignado na Resposta à Consulta nº 23622/2021, caberá à transportadora redespachante/contratante que promover a cobrança integral do preço (Consulente) a responsabilidade pela cobrança do imposto devido pelo trecho todo, observado o disposto nos artigos 314 e 315 do RICMS/2000.

20. Já na hipótese de o local do início do trecho "redespachado" não estar no Estado de São Paulo, a responsabilidade tributária prevista no artigo 314 do RICMS/2000 não será aplicável, uma vez que a situação não poderá ser enquadrada como "prestação de serviço realizada neste Estado [de São Paulo] por mais de uma empresa". O ICMS devido pela prestação do serviço do transporte original e o ICMS devido pelo transporte realizado pelo transportador redespachado são devidos a Estados diferentes, em que, a rigor, há duas prestações de serviço de transporte cujos sujeitos ativos do ICMS não se confundem. Esse fato contraria a lógica de substituição tributária por diferimento com lançamento englobado, como é o caso dos artigos 314 e 315, combinado com artigo 430 do RICMS/2000. Isso porque, na substituição tributária com lançamento englobado, não haveria como, sem maiores regulamentações, o imposto ser recolhido para entes tributantes distintos.

20.1. Portanto, se a própria redação do 314 do RICMS/2000 já não fosse clara o suficiente de que sua aplicação requer que ambas as prestações sejam realizadas, (isso é, iniciadas) no Estado de São Paulo, esse requisito decorre da própria lógica da substituição tributária por diferimento com lançamento englobado.

21. Assim, conclui-se que substituição tributária prevista no artigo 314 do RICMS/2000 aplica-se exclusivamente à hipótese em que as prestações do serviço de transporte original e do serviço de transporte subcontratado (total ou parcial) tiverem, ambas, início no estado de São Paulo.

22. Ou, dito de outra forma, isso é, de forma mais direta para o caso da Consulente, a regra do artigo 314 do RICMS/2000 não se aplica quando o serviço de transporte original realizado para o trajeto todo se iniciar no Estado de São Paulo, mas o serviço de transporte derivado contratado (transporte redespachado) tiver início em outra Unidade da Federação.

23. Dessa feita, observa-se desde logo que, sobre a prestação de transporte derivado (redespachado) com início em outro Estado, sujeito ativo para cobrança do imposto, esse órgão consultivo paulista não tem competência para se manifestar a respeito, cabendo tão somente a manifestação sobre a prestação do serviço de transporte original cujo início se dá em território paulista.

23.1. Para as prestações de serviço redespachadas com início em outro Estado, ainda que relacionadas com prestações iniciadas no Estado de São Paulo, deverão ser observadas as regras de recolhimento do imposto e de emissão de documentos fiscais do Estado de onde ocorrer o início da prestação do serviço. E, eventuais dúvidas relativas a essas prestações de serviço de transporte iniciadas em outras unidades da Federação deverão ser dirigidas aos Fiscos dos respectivos Estados.

24. Isso posto, e considerando que não se aplica nessa hipótese a substituição tributária prevista nos artigos 314 e 315 do RICMS/2000, a Consulente, contratada para prestação de todo o trajeto e com início no Estado de São Paulo, deverá emitir CT-e com destaque do imposto e cuja base de cálculo será o respectivo preço do serviço conforme artigo 37, VIII, do RICMS/2000.

25. Em relação ao crédito do imposto a ser compensado com o devido nesta prestação, em observância ao princípio constitucional de não cumulatividade do ICMS, recorda-se que "o imposto é não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado", conforme artigo 19 da Lei Complementar nº 87/1996.

26. Assim, no caso em concreto, na medida em que prestação de serviço de transporte derivada (redespachada) com início em outro Estado e tributável por ICMS é, pelo ponto de vista da cadeia de agregação de valor, antecedente à prestação do serviço de transporte original, contratado pelo trajeto todo (nesse sentido, vide itens 3, iv, e 4 da Decisão Normativa CAT 1/2017), o montante do imposto cobrado nesta prestação, ainda que recolhido para outro Estado, poderá ser compensado com o imposto devido na etapa subsequente, isso é, com o imposto devido ao Estado de São Paulo e relativo à prestação de transporte original. Para tanto, devem ser respeitadas as regras gerais de creditamento do imposto, previstas na legislação paulista sobre o tema - as quais, passa-se a discorrer abaixo, sem pretensão de esgotá-las.

27. Sobre o direito ao crédito do ICMS disposto na legislação paulista, cabe inicialmente destacar que o artigo 59 do RICMS/2000 reproduz o citado artigo 19 da Lei Complementar nº 87/1996, nos seguintes termos: "o imposto é não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação ou prestação com o anteriormente cobrado por este ou outro estado, relativamente à mercadoria entrada ou à prestação de serviço recebida, acompanhada de documento fiscal hábil, emitido por contribuinte em situação regular perante o fisco".

28. Já o artigo 61 do mesmo diploma legal determina que, "para a compensação, será assegurado ao contribuinte, salvo disposição em contrário, o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado, nos termos do item 2 do § 1º do artigo 59, relativamente a mercadoria entrada, real ou simbolicamente, em seu estabelecimento, ou a serviço a ele prestado, em razão de operações ou prestações regulares e tributadas".

28.1. Em consonância com o preceituado nesses artigos, caberá ao tomador do serviço, assim entendido aquele que contratou e pagou a prestação do serviço de transporte, o direito ao crédito do imposto devido nessa prestação, ao Estado de São Paulo ou a outro Estado, desde que se relacione diretamente com sua atividade industrial e/ou comercial ou de prestação de serviços, em razão de operações ou prestações por ele realizadas, regulares e tributadas pelo ICMS, ou não o sendo, haja expressa previsão/autorização regulamentar para o crédito fiscal ser mantido, observando-se ainda as hipóteses de vedação e de estorno de créditos previstas nos artigos 66 e 67 do RICMS/2000.

28.2. Diante disso, e considerando o § 5º do artigo 61 do RICMS/2000, o contribuinte estabelecido no Estado de São Paulo, tomador do serviço de transporte iniciado em outro Estado, terá direito ao aproveitamento de crédito referente ao imposto efetivamente cobrado pelo Estado no qual se iniciou a prestação do serviço de transporte por ele contratada, desde que não seja optante pelo crédito outorgado previsto no artigo 11 do Anexo III do RICMS/2000.

29. Com esses esclarecimentos, consideramos dirimidas as dúvidas apresentadas.