RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 26658/2022, de 18 de novembro de 2022.

Publicada no Diário Eletrônico em 21/11/2022

Relato

1. A Consulente, que declara exercer, como atividade principal, o comércio atacadista especializado de materiais de construção não especificados anteriormente (CNAE 46.79-6/04), ingressa com sucinta consulta relatando que, por meio de processo de reorganização societária, será incorporada por outra empresa e, em seguida, desativada por conta da incorporação.

2. Entende que a não incidência do ICMS nas hipóteses de transformação ou reorganização societária somente se aplica na ocorrência de transferência integral do estabelecimento, nos termos do artigo 3º, inciso VI, da Lei Complementar nº 87/1996, não havendo que se falar em não incidência do imposto na situação na qual o estabelecimento é descontinuado, como na hipótese de unificação de estabelecimentos em decorrência do processo de incorporação.

3. Anexa as Respostas às Consultas nº 18087/2018 e 18671/2018, que apresentam manifestação dada por esta Consultoria Tributária em questionamento voltado a processo de incorporação de empresa com descontinuidade do estabelecimento incorporado, afastando a hipótese da não incidência do artigo 3º, inciso VI, da Lei Complementar nº 87/1996.

4. No mesmo sentido, menciona entendimento de que, na hipótese de encerramento das atividades de estabelecimento incorporado, o saldo credor do ICMS existente na escrita fiscal, por regra, não pode ser aproveitado pela incorporadora que a sucederá, tendo em vista o princípio da autonomia dos estabelecimentos (artigo 69, inciso II, do Regulamento do ICMS - RICMS/2000).

5. Referente aos procedimentos voltados ao processo de incorporação ao qual se sujeitará, apresenta os seguintes questionamentos:

5.1. Deve ser emitida Nota Fiscal Eletrônica (NF-e) para transferir seus estoques à incorporadora e qual a data a ser considerada neste documento fiscal?

5.2. É possível considerar o saldo credor de ICMS existente na escrita fiscal da incorporada, após a emissão da NF-e relativa à transferência para a incorporadora?

Interpretação

6. Inicialmente, cumpre registrar que, do relato apresentado é possível depreender que ocorrerá uma incorporação de empresa com a desativação do estabelecimento incorporado, sem que aconteça a continuidade de tal estabelecimento, haja vista a menção às Respostas às Consultas nº 18087/2018 e 18671/2018 que tratam de situação nesse sentido. Dessa forma, a presente resposta partirá do pressuposto de que ocorrerá a aquisição da Consulente por incorporação e, ato contínuo, haverá a desativação do estabelecimento incorporado, com o encerramento de suas atividades.

7. Isso posto, importante mencionar que, em regra, os negócios jurídicos que envolvem transformação na natureza e na forma de sociedades não estão diretamente afetos às questões tributárias pertinentes ao ICMS, pois cuidam de questões civis, ligadas ao patrimônio social e não à circulação de mercadorias. Todavia, isso não significa que em todas as situações em que o patrimônio, integral ou parcialmente, passa de uma para outra empresa, nova ou preexistente, não haja situação que configure hipótese de incidência do ICMS.

8. Com efeito, a lógica estrutural do ICMS se pauta pelo princípio da autonomia dos estabelecimentos. Desse modo, para a legislação do ICMS, não importa o que acontece com a empresa, isso é, com o modelo comercial adotado para a reestruturação da sociedade (cisão, fusão, incorporação, etc.), mas sim o que acontece de fato com o estabelecimento enquanto unidade autônoma.

9. Portanto, há diferenças significativas entre incorporação de empresa, unificação de estabelecimentos ("incorporação de estabelecimentos"), ou mesmo, incorporação de empresa com unificação de estabelecimento, cada qual com suas próprias consequências jurídico-tributárias. Nesse sentido, é a situação fática que determina o instituto a ser utilizado e a consequente disciplina jurídica-tributária aplicável.

10. Usualmente, na incorporação de empresa, ocorre uma transformação/reorganização societária, em regra, com a transferência integral do estabelecimento que antes pertencia à empresa incorporada, passando então para a propriedade da empresa incorporadora. Sendo assim, o estabelecimento, preservando-se como unidade autônoma, enquanto tal, apenas tem alterada sua titularidade. Nesse contexto, ele remanesce, desenvolvendo as suas atividades no mesmo local, com os mesmos ativos, os mesmos estoques, etc., de modo que apenas a titularidade do estabelecimento é alterada (sua propriedade passa para a empresa incorporadora), subsumindo, assim, aos ditames do inciso VI do artigo 3º, da Lei Complementar nº 87/1996.

10.1. Como os créditos são vinculados ao estabelecimento, caso o estabelecimento transferido para a empresa incorporadora possuísse créditos de ICMS em sua escrita fiscal, a empresa incorporadora teria direito a esses créditos. Sendo assim, tratar-se-ia de manutenção do crédito na mesma unidade operacional, alterando-se apenas a titularidade do estabelecimento, que, como entidade autônoma, continuaria exercendo normalmente seu objeto operacional.

10.2. Nesse prisma, recorda-se que, em princípio, para fins do ICMS, essa hipótese de alteração apenas da titularidade do estabelecimento não demandaria a necessidade de se alterar a inscrição estadual do estabelecimento, de modo que, em tese, até poderia ser mantida, integralmente, a escrita fiscal e contábil do estabelecimento sob a nova titularidade, com os mesmos livros e documentos fiscais devidamente adaptados com os dados referentes à mudança (artigo 232 do RICMS/2000 e Portaria CAT-17/2006, artigo 1º, III, "a"). Contudo, é em virtude dos procedimentos decorrentes do sistema de Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo (CADESP) sincronizado com a Receita Federal do Brasil, que se requer a alteração da inscrição estadual, mesmo no caso em que se altera apenas a titularidade do estabelecimento.

10.3. A alteração de inscrição no CNPJ do Ministério da Fazenda acarreta, necessariamente, na alteração da inscrição estadual no correspondente Cadastro de Contribuintes do ICMS (vide artigo 12, incisos I, "c" e "d", e III, "b", do Anexo III da Portaria CAT-92/1998). Consequentemente, atualmente, a empresa incorporadora deve abrir nova inscrição estadual no Cadastro de Contribuintes do ICMS referente ao estabelecimento transferido, ao passo que a antiga inscrição do estabelecimento deve ser baixada. No entanto, ressalta-se que, materialmente, mantém-se o mesmo estabelecimento, alterando-se, apenas, seu titular e seus cadastros formais.

11. Porém, no presente caso, após a incorporação da empresa haverá descontinuação do estabelecimento da empresa incorporada (Consulente) e a desativação dessa unidade. Desse modo, o estabelecimento da empresa incorporada será descontinuado, isto é, não se manterá em atividade enquanto unidade autônoma, sendo, portanto, material e formalmente, encerrado.

12. Dessa feita, não ocorre apenas a transferência da propriedade do estabelecimento, mas também o encerramento do estabelecimento incorporado e, consequentemente, de todas as suas atividades, ocorrendo a sua desativação. Portanto, na desativação do estabelecimento incorporado, não só é vedado o aproveitamento de saldo de crédito existente na data do encerramento das atividades de estabelecimento encerrado (artigo 69, II, do RICMS/2000), como também não se subsume aos ditames do inciso VI do artigo 3º, da Lei Complementar nº 87/1996.

13. Isso posto, quanto ao caso em análise, conclui-se que, finalizada a incorporação de empresas com a desativação do estabelecimento da Consulente (incorporada), diante da ausência de continuidade, a empresa incorporadora não poderá aproveitar o crédito que pertencia a estabelecimento outrora existente e encerrado, pois, uma vez efetivado o encerramento material das atividades do estabelecimento (distinto do encerramento formal em virtude da obtenção de novo número de inscrição estadual conforme subitem 10.3 da presente resposta), o saldo credor de ICMS pendente na escrita fiscal, por regra, não pode ser aproveitado (artigo 69, inciso II, do RICMS/2000).

14. Ademais, ao proceder a desativação do estabelecimento incorporado, com o encerramento material e formal, a Consulente deverá observar os termos do artigo 3º, inciso I, do RICMS/2000, com a consequente emissão de Nota Fiscal Eletrônica (NF-e) com incidência do imposto relativamente às mercadorias porventura existentes em estoque final do estabelecimento que encerra suas atividades, considerando a data do encerramento do estabelecimento. Deverá, ainda, obedecer às demais normas regulamentares sobre o encerramento das atividades de um estabelecimento.

15. Além disso, recorda-se que a mudança de titularidade do estabelecimento em virtude de incorporação deve, em princípio, ser comunicada à Secretaria da Fazenda e Planejamento (inciso I e parágrafo único do artigo 25 do RICMS/2000).

16. Todavia, alternativamente, caso assim pretenda, após encerrado o processo de incorporação de empresas, mas antes do encerramento das atividades do estabelecimento recém incorporado (distinto do encerramento formal em virtude da obtenção de novo número de inscrição estadual conforme exposto no subitem 10.3 desta resposta), a sociedade poderá transferir as mercadorias e bens do ativo imobilizado para o estabelecimento da incorporadora, por meio de emissão de documento fiscal antes da saída da mercadoria (artigo 125, I, do RICMS/2000).

16.1. Dessa forma, após a aquisição do novo número de inscrição estadual e da regularização dos estoques, bens do ativo imobilizado, crédito, etc., que deverão ser realizados em virtude da alteração da inscrição estadual do estabelecimento recém incorporado, poderão ser efetuadas as transferências de mercadorias e bens ao estabelecimento da incorporadora.

16.2. Para tanto, deverá ser observado o seguinte:

16.2.1. Caso haja mercadorias em estoque, reitera-se que a sua transferência deverá ser objeto da emissão das respectivas notas fiscais com destaque do imposto;

16.2.2. Já a saída, em transferência, dos bens do ativo imobilizado, embora também deva ser objeto de emissão de documento fiscal, não sofre a incidência do ICMS (inciso XIV do artigo 7º do RICMS/2000);

16.2.3. Em contrapartida, essas Notas Fiscais serão lançadas no livro Registro de Entradas do estabelecimento destinatário, permitindo, quando admitido na forma da legislação, que o imposto ali destacado possa ser aproveitado a título de crédito para fim de apuração do imposto;

16.2.4. Havendo crédito remanescente de bem do ativo imobilizado a ser apropriado, é assegurado ao estabelecimento destinatário essa apropriação (artigo 61, § 11, do RICMS/2000).

16.3. Além disso, no que se refere à transferência do crédito acumulado apropriado a estabelecimento da mesma empresa, o artigo 73, inciso I, do RICMS/2000 permite esse procedimento e o artigo 74 desse mesmo Regulamento determina que somente poderá ser feito entre estabelecimentos situados em território paulista. Além disso, é necessária autorização gerada através de sistema eletrônico, devendo ser requerida por meio da internet, na forma estabelecida pela Secretaria da Fazenda e Planejamento (artigo 75 do RICMS/2000).

17. Feitas essas considerações, cumpre observar que a esta Consultoria Tributária compete tão somente a interpretação da legislação tributária deste Estado (artigo 66, inciso I, do Decreto nº 66.457/2022), porém cabe à área executiva da administração tributária a análise de cada caso concreto.

18. Nesse prisma, tratando-se de incorporação de empresas com a descontinuação do estabelecimento incorporado, cada situação deve ser avaliada de maneira individual, uma vez que existem peculiaridades atinentes a cada caso concreto.

19. Desse modo, sobre a operacionalização e validação dos procedimentos formais expostos no relato, e diante das diversas etapas de inscrição e baixa de inscrição na situação relatada, no que se refere a estas questões de ordem técnico-operacional, sugerimos que a Consulente dirija-se ao Posto Fiscal, tendo em vista que, de acordo com o artigo 62, incisos II e IV, do Decreto nº 66.457/2022, compete ao Posto Fiscal não só atender e orientar os contribuintes de sua vinculação, bem como executar os serviços internos necessários à formalização do registro cadastral dos contribuintes.

20. Com isso, consideram-se respondidos os questionamentos efetuados pela Consulente.