RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 26419/2022, de 22 de março de 2023.

Publicada no Diário Eletrônico em 24/03/2023

Relato

1. A Consulente, optante pelo regime do Simples Nacional, declara no Cadastro de Contribuintes do ICMS (CADESP) exercer, como atividade principal, a fabricação de embalagens de material plástico (Classificação Nacional de Atividades Econômicas - CNAE 22.22-6/00) e relata que, no âmbito de suas atividades, recebe pedido de industrialização por encomenda de mercadoria denominada rótulo manguinha, classificada no código 3923.21.90 da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM), cujo cliente encomendante também é optante pelo regime do Simples Nacional e está estabelecido no Estado do Rio de Janeiro.

2. Informa que o remetente encomendante envia os insumos para que a Consulente efetue a industrialização por encomenda, sendo tal remessa acompanhada por Nota Fiscal Eletrônica - NF-e sob o CFOP 6.901.

3. Menciona que, após efetuar a industrialização, procede ao retorno da mercadoria com destino ao remetente fluminense, emitindo NF-e sob o CFOP 6.124, dentro do prazo de 30 dias.

4. Aponta a Resposta à Consulta Tributária nº 5.815/2015, deste órgão consultivo, e questiona se, na remessa dos insumos realizada pelo encomendante fluminense, optante pelo Simples Nacional, à Consulente, industrializadora paulista também optante pelo mesmo regime simplificado de tributação, deverá ser recolhido o diferencial de alíquotas de que trata o artigo 115, inciso XV-A do RICMS/2000, à semelhança da mencionada Resposta à Consulta.

Interpretação

5. Preliminarmente, importante esclarecer que a Resposta à Consulta nº 5.815/2015, mencionada pela Consulente no relato, trata de remessa interestadual de sucatas de metais para industrialização, operação que apresenta regramento próprio e distinto da situação fática informada nesta consulta, não cabendo a aplicação do mesmo entendimento ao presente caso concreto.

6. Ainda em sede preliminar, é necessário pontuar acerca dos conceitos de industrialização por encomenda e industrialização por conta de terceiro. Não é toda industrialização por encomenda que pode ser classificada como uma industrialização por conta de terceiro, sendo esta uma espécie daquele gênero. Desse modo, tendo o instituto da industrialização por conta de terceiro uma abrangência mais restrita, não é toda e qualquer industrialização por encomenda que pode se valer da disciplina prevista nos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

6.1. Com efeito, na acepção clássica do instituto da industrialização por conta de terceiro, visualizou-se a situação em que o autor da encomenda forneceria todas — ou, senão, ao menos, as principais — matérias-primas empregadas na industrialização, enquanto ao industrializador caberia o fornecimento essencialmente da mão de obra, apenas com eventual acréscimo de alguma matéria-prima secundária. E essa é a hipótese normatizada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

6.2. Sendo assim, no instituto da industrialização por conta de terceiro, criou-se uma ficção legal, aproximando-se o autor da encomenda da industrialização, como se este fosse o industrializador para fins do ICMS, de modo tal que tudo se passa como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, como se ele adquirisse as mercadorias empregadas no processo de industrialização e se creditasse do respectivo imposto. Dessa forma, essa sistemática tem em vista a remessa, pelo autor da encomenda, de todos ou de parcela substancial dos insumos que serão aplicados na industrialização, de modo que o industrializador fornece apenas a mão de obra e, eventualmente, outros materiais secundários.

6.3. Diferentemente, nos casos de industrialização por encomenda em que o industrializador adquire por conta própria as matérias-primas substanciais a serem aplicadas na industrialização, sem intermédio do autor da encomenda, não há que se falar na aplicação da sistemática prevista nos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, recaindo-se nas regras ordinárias do ICMS.

7. Assim, para o caso concreto apresentado, com base nos CFOPs sugeridos, estamos assumindo a premissa de que o encomendante fluminense é responsável pelo envio da matéria-prima substancial do processo de industrialização em comento, enquadrando-se a operação pretendida como industrialização por conta de terceiros, nos termos dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

7.1. Caso essa premissa não se confirme, a Consulente poderá retornar com nova consulta, ocasião em que deverá apresentar a exposição de forma completa e exata da situação de fato objeto de dúvida, com a informação de todos os elementos relevantes para a integral compreensão do caso concreto.

8. Dadas as considerações preliminares, relevante reiterar, de plano, o posicionamento desta Consultoria de que a industrialização executada sobre mercadorias de terceiro, destinadas a posterior comercialização ou industrialização, é a industrialização prevista no artigo 4º, inciso I, do RICMS/2000, sendo, nesse caso, industrialização por conta de terceiro. Ou seja, trata-se de atividade efetuada sobre mercadoria destinada a posterior comercialização pelo autor da encomenda e não de prestação de serviço a consumidor usuário final. Assim, sobre essa atividade incide o ICMS, na medida em que essa industrialização está inserida no ciclo de produção e comercialização da mercadoria.

9. Nesse contexto, o tratamento tributário aplicável à industrialização por conta de terceiro, no Estado de São Paulo, está disciplinado no Capítulo V, do Livro II, do RICMS/2000, composto pelos artigos 402 a 410 do mesmo Regulamento. Tal disciplina é aplicável também às operações interestaduais, por ter sido instituída mediante convênio celebrado entre todos os Estados da Federação (Convênio SINIEF s/nº, de 15-12-70 e Convênio AE-15/1974).

10. A industrialização por conta de terceiro, prevista no caput do artigo 402 do RICMS/2000, prevê que o lançamento do imposto incidente na saída de mercadoria com destino a outro estabelecimento, para industrialização, fica suspenso até o momento em que, após o retorno dos produtos industrializados ao estabelecimento de origem, o autor da encomenda promover a subsequente saída desses mesmos produtos, respeitados os prazos e condições previstos no artigo 409 do mesmo Regulamento.

11. Além disso, considerando que não há vedação expressa na Lei Complementar nº 123/2006, que instituiu o regime de tributação do Simples Nacional, e nos demais atos que disciplinam esse regime tributário, entende-se que, na hipótese de industrialização por conta de terceiros em análise, aplica-se a suspensão do lançamento do imposto, prevista no artigo 402 do RICMS/2000, na remessa da mercadoria para industrialização, bem como no retorno dos produtos industrializados ao autor da encomenda.

11.1. Vale frisar que a operação de industrialização por conta e ordem de terceiro entre estabelecimentos localizados em Estados distintos, para contar com a suspensão do imposto, é condicionada ao retorno da mercadoria para o estabelecimento do autor da encomenda, por força da cláusula primeira do Convênio AE-15/1974.

12. No que tange à equalização da carga tributária prevista no artigo 115, inciso XV-A, do RICMS/2000 e no artigo 2º, inciso XVI, do mesmo Regulamento, é importante considerar que, como dito, na industrialização por conta de terceiros há suspensão da exigibilidade do imposto e o necessário retorno ao estabelecimento encomendante, não se tratando, portanto, de entrada de mercadoria para industrialização e/ou comercialização por parte da industrializadora paulista. Assim, não há que se falar na aplicação do referido artigo 115, inciso XV-A, do RICMS/2000, não sendo devido o recolhimento do imposto a título de equalização da carga tributária.

13. Dito isso, salienta-se que o artigo 404 do RICMS/2000 determina que o industrializador paulista, na saída da mercadoria remetida para industrialização, em retorno ao estabelecimento de origem, autor da encomenda, emita Nota Fiscal consignando o valor total acrescido, que inclui as mercadorias empregadas e os serviços prestados pelo industrializador, sob o CFOP 6.124 (Industrialização efetuada para outra empresa).

13.1. Lembre-se que a sistemática do diferimento do lançamento do imposto incidente sobre a parcela relativa aos serviços prestados pelo industrializador quando do retorno ao encomendante da mercadoria industrializada, prevista no artigo 1º da Portaria CAT-22/2007, não deve ser aplicada na hipótese de o autor da encomenda se localizar em outro Estado e se enquadrar como estabelecimento sujeito às normas do Simples Nacional, conforme preceitua o item 1 do parágrafo único do artigo 1º do mesmo diploma normativo.

13.2. Nesse sentido, o industrializador optante pelo Simples Nacional deverá recolher o ICMS pela sistemática do regime do Simples Nacional sobre todo o valor acrescido (material aplicado e mão-de-obra), lembrando que entre as mercadorias empregadas, encontram-se a energia elétrica consumida e qualquer outro insumo aplicado que não tenha sido fornecido pelo encomendante (itens 5 e 6 da Decisão Normativa CAT-13/2009).