RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 26352/2022, de 10 de outubro de 2022.

Publicada no Diário Eletrônico em 13/10/2022

Relato

1. A Consulente, sociedade empresária limitada, que exerce a atividade principal de incorporação de empreendimentos imobiliários (CNAE 41.10-7/00), informa que está realizando algumas construções civis e, no processo de terraplenagem de uma de suas obras, a terra (solo) que está sendo removida do imóvel será vendida a um terceiro, que a transportará até seu próprio estabelecimento.

2. Relata que a terra (solo) removida e que será vendida a terceiro adquirente não está contabilizada individualmente em seu estoque, ou mesmo em seu ativo, visto que sua contabilização considera o próprio imóvel (terreno) entre seus bens.

3. Face ao exposto, visto que a comercialização da terra (solo) removida de seu terreno durante o processo de construção civil (terraplenagem) lhe gerará uma vantagem econômica, questiona:

3.1. A comercialização da terra (solo) que foi removida do terreno em obra de construção civil e que não foi contabilizada em seu estoque, deve ser considerada como uma operação de venda de mercadoria, venda de ativo ou ainda uma prestação de serviço? Em sendo uma operação de venda de mercadoria, deverá ser emitida Nota Fiscal com destaque do ICMS, sob qual alíquota e CFOP? Como regularizar os dados relativos ao seu estoque, uma vez que não há registro de entrada dessa mercadoria?

3.2. Na hipótese da terra (solo), que foi removida durante a terraplenagem realizada em seus terrenos, classificar-se como resíduo sem valor econômico pela Consulente, destinando-se ao descarte em estabelecimento de terceiro, como deve ser documentada tal movimentação?

Interpretação

4. De partida, tendo em vista a ausência de informações acerca do adquirente da mercadoria (terra) em análise, a presente resposta será dada partindo-se dos seguintes pressupostos: (i) de que o imóvel onde está sendo realizada a obra de construção civil pertence ao ativo imobilizado da Consulente; e (ii) o destinatário das porções de solo (terra) comercializada pela Consulente está localizado no Estado de São Paulo, tratando-se, portanto, de operações internas.

5. Isso posto, ainda em sede preliminar, cabe observar que o Código Civil, em seu artigo 79, considera como bem imóvel o solo e tudo quanto se lhe incorporar natural ou artificialmente. Nessa acepção, portanto, temos que o solo (terra) enquanto vinculado ao terreno é parte do imóvel. De modo diverso, devem ser tratadas as porções de solo (terra), pertencentes ao imóvel e dele extraídas, sendo disponibilizadas para comercialização com terceiros interessados.

6. Nesse ponto, relevante clarear a acepção do termo mercadoria. Assim, na lição de José Souto Maior Borges, "mercadoria é o bem móvel, que está sujeito à mercancia, porque foi introduzido no processo circulatório econômico. Tanto que o que caracteriza, sob certos aspectos, a mercadoria é a destinação, porque aquilo que é mercadoria, no momento que se introduz no ativo fixo da empresa, perde esta característica de mercadoria, podendo ser reintroduzido no processo circulatório, voltando a adquirir, consequentemente, essa conotação de mercadoria". (Questões Tributárias. Ed. Resenha Tributária, São Paulo, 1975, p. 85). No mesmo sentido, Roque Antonio Carrazza explica que "uma máquina operatriz é mercadoria quando a pessoa que a fabrica, a vende ao industrial, para sua empresa. Nesta, porém, a máquina passa a ser um bem de capital fixo, deixando de ser mercadoria, já que, mudando de finalidade, sai de circulação e entra na produção. Portanto, é a destinação do objeto que lhe confere, ou não o caráter de mercadoria" (ICMS. 4. ed. rev. e ampl. São Paulo: Malheiros, p. 37).

7. Do exposto, fica evidente que é a destinação que vai definir se um produto é ou não uma mercadoria. Nesse sentido, a terra extraída pela Consulente do imóvel no qual esteja realizando obra de construção civil, passará a ser considerada como mercadoria, em razão das características da destinação que lhe será dada.

8. Assim, por ocasião da referida saída da mercadoria de seu estabelecimento, em razão da comercialização das porções de solo (terra), haverá sua introdução no ciclo de comercialização voltado à mercancia, ocorrendo o fato gerador do ICMS na saída dessa mercadoria do estabelecimento da Consulente (artigo 2º, inciso I, do Regulamento do ICMS - RICMS/2000). Neste caso, a Consulente deverá emitir Nota Fiscal Eletrônica (NF-e), com destaque do imposto, sob a alíquota de 18% (artigo 52, inciso I, do RICMS/2000). Neste documento fiscal, deve ser utilizado o Código Fiscal de Operações e Prestações - CFOP 5.101 (Venda de produção do estabelecimento).

9. Superada a questão voltada à classificação como mercadoria das porções de solo (terra) comercializadas pela Consulente, no que tange à sua contabilização, ressalta-se que a situação em análise deve ser considerada como a de uma produção originária do estabelecimento. Nesse viés, verifica-se que a hipótese fática em questão não se enquadra naquelas previstas no artigo 136 do RICMS/2000, não havendo que se falar, neste caso, em emissão de Nota Fiscal de entrada.

10. Desse modo, a Consulente poderá registrar a extração das porções de terra (solo) através de documento interno que lhe permita identificar, de forma clara e inequívoca, a origem dessa mercadoria. Também deverá efetuar o controle de sua produção no Livro Registro de Controle da Produção e Estoque. Do mesmo modo, cumpre lembrar que deverão ser mantidos os registros e as documentações comprobatórias da situação em análise, obedecendo ao artigo 202 do RICMS/2000, no que se refere à guarda de documentos.

11. Não obstante a possibilidade de utilização de documentação interna para identificação da extração de porções do solo, frise-se que a Consulente também deverá escriturar a origem desse estoque diretamente em sua Escrituração Fiscal Digital (EFD ICMS IPI).

12. Com relação às porções de solo extraídas do imóvel e que, eventualmente, não se prestam para comercialização, sendo destinadas ao descarte por terceiro e cedidas gratuitamente pelo proprietário (Consulente) ao estabelecimento destinatário, consideradas como resíduo ("lixo") para quem o descarta, salienta-se que, conforme entendimento reiterado deste órgão consultivo, a saída de "lixo" é, em princípio, ocorrência que não se reveste das características de saída de mercadoria, uma vez que, destituída de valor econômico, na coisa em si e em sua quantidade, não satisfaz o conceito de mercadoria.

13. Assim, "lixo" é o material descartado, cedido de forma gratuita, sem valor econômico para quem o descarta e sem ônus econômico ou financeiro para quem recebe, não satisfazendo, portanto, o conceito de mercadoria, de modo que tal saída não é hipótese de incidência do ICMS.

14. Desse modo, o descarte físico desse material inservível pela Consulente, por não lhe apresentar valor comercial e não configurar ato de comércio, não se caracteriza como mercadoria e não configura fato gerador do ICMS. Portanto, seu deslocamento físico não constitui causa do cumprimento das obrigações principal (de pagar o imposto) e acessória (emissão de Notas Fiscais) para seu descarte.

15. Para acompanhar o transporte desse material em território paulista, poderá ser utilizado documento interno do estabelecimento remetente (Consulente) que mencione o local de origem e de destino, os dados do transportador, do remetente e do destinatário, bem como a informação de que se trata de material de descarte, com sua descrição.

16. Por oportuno, registre-se que a atividade de comercialização de mercadorias a ser realizada pela Consulente não se encontra elencada em seu cadastro de contribuinte do ICMS neste Estado. Nesse sentido, importante lembrar que, de acordo com o artigo 29 do RICMS/2000, a atividade econômica do estabelecimento será identificada de acordo com a atividade econômica principal do estabelecimento, sendo ainda devida, nos termos do artigo 12, inciso II, alínea "h", do Anexo III da Portaria CAT-92/1998, a inclusão no Cadastro de Contribuintes do ICMS (CADESP) de eventuais atividades secundárias exercidas no estabelecimento.

17. Conforme o § 1º do aludido artigo 29, o código de atividade será atribuído na forma prevista pela Secretaria da Fazenda e Planejamento com base em declaração prestada pelo próprio contribuinte no momento de sua inscrição inicial, quando ocorrerem alterações em sua atividade econômica ou ainda quando exigido pelo órgão. Ressalte-se que a falta de informação necessária à alteração do CNAE e a falta de comunicação de qualquer modificação ocorrida relativamente aos dados constantes do formulário de inscrição são infrações sujeitas às penalidades estabelecidas no artigo 527, VI, "e" e "f", do RICMS/2000.

18. Nestes termos, consideram-se respondidos os questionamentos da Consulente.