RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 25766/2022, de 22 de junho de 2022.

Publicada no Diário Eletrônico em 24/06/2022

Relato

1. A Consulente que, segundo consulta ao CADESP (Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo), exerce a atividade de comércio atacadista de mercadorias em geral, com predominância de insumos agropecuários (CNAE: 46.92-3/00), relata que está adquirindo tapetes higiênicos para uso PET.

2. Informa que parte do material para sua produção está sendo remetida pela própria Consulente, de modo que entende ser aplicável a legislação relativa à operação de industrialização por encomenda ao caso.

3. Acrescenta que sua dúvida diz respeito à operação de remessa do industrializador para a Consulente, visto que o primeiro entende que deverá, além de indicar o produto final, discriminar separadamente cada material utilizado para a produção do produto pronto na nota fiscal, sob CFOP 5.125, conforme descrito abaixo:

- Tapete higiênico, CFOP 5125, CST 090 (produto encomendado);

- Celulose fibra longa, CFOP 5125, CST 000 (tributado conforme NCM deste produto);

- Gel superabsorvente, CFOP 5125, CST 000 (tributado conforme NCM deste produto);

- Energia elétrica, CFOP 5125, CST 000;

- Mão de obra, CFOP 5125, CST 051.

4. A Consulente sustenta que, conforme alínea "a" do inciso III do artigo 406 do RICMS/2000, o industrializador deverá indicar na nota fiscal apenas o produto final que encomendou, pois o material adicionado, bem como a energia elétrica e mão de obra utilizadas, deverão compor o custo da mercadoria e não serem discriminados um a um, devendo fazer essa discriminação apenas no bloco k da EFD ICMS IPI. Acrescenta que o imposto incidente sobre a mão de obra aplicada, conforme Portaria CAT 22/2007, possui diferimento do ICMS.

5. Ao final, indaga se o entendimento apresentado no item precedente está correto e se deverá ser lançado pelo industrializador o valor do serviço prestado na fabricação como custo e utilizar o CST 020 ou se deve manter o serviço como item separado, utilizando o CST 051.

Interpretação

6. Inicialmente, é necessário esclarecer os conceitos apresentados, direta ou indiretamente, pela Consulente em seu relato, de industrialização por encomenda e de industrialização por conta de terceiro. Não é toda industrialização por encomenda que pode ser classificada como uma industrialização por conta de terceiro, sendo esta uma espécie daquele gênero. Desse modo, tendo o instituto da industrialização por conta de terceiro uma abrangência mais restrita, não é toda e qualquer industrialização por encomenda que pode se valer da disciplina dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

7. Com efeito, na acepção clássica do instituto da industrialização por conta de terceiro, visualizou-se a situação de o autor da encomenda fornecer todas — ou, senão, ao menos, as principais — matérias-primas empregadas na industrialização, enquanto ao industrializador cabe o fornecimento essencialmente da mão de obra, apenas com eventual acréscimo de alguma matéria-prima secundária. E essa é a hipótese normatizada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

8. Sendo assim, no instituto da industrialização por conta de terceiro, criou-se uma ficção legal, aproximando-se o autor da encomenda da industrialização, como se este fosse o industrializador legal, para fins do ICMS, de modo tal que tudo se passa como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, como se ele adquirisse as mercadorias empregadas no processo de industrialização e se creditasse do respectivo imposto. Dessa forma, essa sistemática tem em vista a remessa, pelo autor da encomenda, de insumos, se não de todos, de parcela substancial, em cuja industrialização será aplicada, pelo industrializador, a mão de obra e, eventualmente, outros materiais secundários.

9. Diferentemente, nos casos de industrialização por encomenda em que o industrializador adquire por conta própria as matérias-primas substanciais a serem aplicadas na industrialização, sem intermédio do autor da encomenda, não há que se falar na sistemática dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, recaindo-se nas regras ordinárias do ICMS.

10. Para o caso concreto apresentado, em função de a Consulente ter citado a Portaria CAT 22/2007 e o CFOP 5125, estamos assumindo a premissa de que a Consulente (encomendante) é responsável pelo envio da matéria-prima substancial do processo de industrialização diretamente por meio de seu fornecedor, sendo, portanto, uma industrialização por conta de terceiro. Ademais, considerando que o Código Fiscal de Operações e Prestações - CFOP - indicado no relato pela Consulente possui dígito inicial do grupo 5, que indica operação dentro do Estado, informamos que esta resposta partirá do pressuposto de que os estabelecimentos envolvidos nas operações se encontram localizados em território paulista.

10.1. Caso essas hipóteses não correspondam à realidade, a Consulente poderá retornar com nova consulta, ocasião em que deverá apresentar a exposição de forma completa e exata da situação de fato objeto de dúvida, com a informação de todos os elementos relevantes para a integral compreensão do caso concreto.

11. A operação de industrialização pressupõe que os insumos remetidos pelo autor da encomenda retornem em uma forma diferente, como produto resultante de mão de obra aplicada sobre tais insumos, além do eventual acréscimo de outros materiais secundários fornecidos pelo próprio industrializador. Todavia, a natureza do produto obtido somente será considerada na saída definitiva promovida pelo autor da encomenda, caso não seja seu consumidor ou usuário final, conforme Decisão Normativa CAT 2/2003. Assim, no retorno da industrialização, os diversos componentes do produto - materiais remetidos pelo autor da encomenda, materiais fornecidos pelo industrializador e cobrança pelos serviços prestados - recebem tratamentos tributários diferentes e, portanto, devem ser discriminados separadamente na Nota Fiscal.

12. Em relação à Nota Fiscal de saída do produto acabado em retorno ao estabelecimento do autor da encomenda, relativa ao "Retorno de Produtos Industrializados por Encomenda", observamos que deverá ser emitida uma única Nota Fiscal na forma prevista nos artigos 404 e 406, III, "a", ambos do RICMS/2000 e, conforme Decisão Normativa CAT 3/2016 e artigo 127, § 19, do RICMS/2000, nela deverão constar os seguintes códigos:

12.1. o CFOP 5.125 ("industrialização efetuada para outra empresa quando a mercadoria recebida para utilização no processo de industrialização não transitar pelo estabelecimento adquirente da mercadoria") nas linhas correspondentes às mercadorias empregadas no processo industrial, inclusive energia elétrica, e aos serviços prestados;

12.2. o CFOP 5.902 ("retorno de mercadoria utilizada na industrialização por encomenda") para retorno dos insumos recebidos sob o CFOP 5.901 ("remessa para industrialização por encomenda").

12.3. o CFOP 5.925 ("retorno de mercadoria recebida para industrialização por conta e ordem do adquirente da mercadoria quando aquela não transitar pelo estabelecimento do adquirente") nas linhas correspondentes aos insumos recebidos para industrialização, cujos valores devem corresponder aos valores recebidos com o CFOP 5.924 ("remessa para industrialização por conta e ordem do adquirente da mercadoria, quando esta não transitar pelo estabelecimento do adquirente").

12.4. o código 5.903 ("retorno de mercadoria recebida para industrialização e não aplicada no referido processo") para o retorno dos insumos recebidos em seu estabelecimento diretamente do autor da encomenda, porém não aplicados no processo de industrialização, quando for o caso; e

12.5. o código 5.949 ("outra saída de mercadoria não especificada") para discriminar eventuais perdas não inerentes ao processo produtivo.

13. Os insumos anteriormente recebidos pelo industrializador e empregados no processo industrial devem ser devolvidos, ao autor da encomenda, sem o destaque do imposto estadual, tendo em vista que tal remessa está amparada pela suspensão do ICMS prevista no artigo 402 do RICMS/2000. Os materiais devem estar discriminados separadamente, com as mesmas descrições e códigos na NCM (Nomenclatura Comum do Mercosul) utilizados na Nota Fiscal de remessa, e valores proporcionais à quantidade utilizada e devolvida como produto industrializado.

14. Já os materiais de propriedade do industrializador que forem aplicados no processo industrial devem ser regularmente tributados, devendo também ser discriminados de forma individualizada na Nota Fiscal emitida. Cabe ressaltar que energia elétrica e combustíveis utilizados nas máquinas diretamente vinculadas ao processo produtivo também são considerados materiais aplicados.

15. Destacamos que, por força da Portaria CAT 22/2007, desde que obedecidas as condições ali previstas, nas operações internas, o lançamento do ICMS incidente sobre a parcela relativa aos serviços prestados (mão de obra) fica diferido para o momento em que, após o retorno dos produtos industrializados ao estabelecimento de origem, por este for promovida sua subsequente saída.

16. Assim, quando da utilização do CFOP 5.125, (que compreende os serviços prestados e as mercadorias de propriedade do industrializador empregadas no processo industrial) na Nota Fiscal Eletrônica emitida no retorno da industrialização, o industrializador deve indicar:

16.1. Para a mão de obra empregada, o código NCM (Nomenclatura Comum do Mercosul) "00000000" (oito zeros) e CST _51 (diferimento), se for aplicada a Portaria CAT 22/2007.

16.2. Para as mercadorias empregadas, o código NCM correspondente a cada uma delas e, em regra, o CST _00 (tributado integralmente).

16.3. A discriminação dos produtos/insumos utilizados deverá ser feita separadamente da mão de obra, em linhas individualizadas.

17. Caso tenha procedido de modo diverso, recomendamos à Consulente que procure o Posto Fiscal ao qual estiverem vinculadas suas atividades a fim de efetuar a respectiva regularização, valendo-se da denúncia espontânea de que trata o artigo 529 do RICMS/2000.

18. Com esses esclarecimentos, consideramos dirimidas as dúvidas da Consulente.