RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 24762/2021, de 01 de fevereiro de 2022.

Disponibilizado no site da SEFAZ em 02/02/2022

Relato

1. A Consulente, estabelecida no Estado de Minas Gerais, tem como atividade principal, segundo consulta ao Cadastro de Contribuintes de ICMS do Estado de São Paulo (CADESP), a "fabricação de máquinas de escrever, calcular e outros equipamentos não-eletrônicos para escritório, peças e acessórios", de código 28.29-1/01 na Classificação Nacional de Atividades Econômicas (CNAE), e dentre as secundárias, a "fabricação de equipamentos de informática", a "fabricação de periféricos para equipamentos de informática", a de "desenvolvimento de programas de computador sob encomenda", a de "desenvolvimento e licenciamento de programas de computador customizáveis", e a de "desenvolvimento e licenciamento de programas de computador não-customizáveis", de códigos CNAEs 26.21-3/00, 26.22-1/00, 62.01-5/01, 62.02-3/00 e 62.03-1/00, respectivamente.

2. Informa que firmou contrato para fornecimento de solução de rede local sem fio (WLAN) a um cliente localizado neste Estado de São Paulo, que inclui todos os componentes e acessórios necessários, os serviços de inspeção local, instalação, configuração, treinamento, suporte e garantia.

3. Relata que um dos produtos/serviços a ser fornecido é o "Ponto de Acesso WIFI A/B/G/N/AC WAVE 2 INDOOR - Tipo 1", que é constituído por:

3.1. licenciamento de software "Ponto de Acesso MR20" em infraestrutura de nuvem; e

3.2. fornecimento do produto MR20-HW (hardware), classificado no código 8517.62.94 da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM), e cuja descrição é "tradutores (conversores) de protocolos para interconexão de redes (gateway)".

4. Entende a Consulente que, em relação ao item 3.1, por se tratar de prestação de serviço descrito no item 1.05 da Lista Anexa da Lei Complementar nº 116/2003 ("licenciamento de software"), não remanesce dúvida sobre a incidência do ISS, tal como decidido pelo Supremo Tribunal Federal (STF) no julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI) nº 5.659/MG. Porém, com relação ao item 3.2, afirma estar em dúvida a respeito do correto enquadramento tributário.

5. Segundo entendimento da Consulente, o "Ponto de Acesso WIFI A/B/G/N/AC WAVE 2 INDOOR - Tipo 1" não é um serviço propriamente dito, mas sim parte da solução de rede local sem fio (WLAN) composta por uma prestação de serviços (licenciamento do software) e um fornecimento de mercadoria (hardware), razão pela qual cada operação deve receber o tratamento tributário adequado, ou seja, ISS para a primeira e ICMS para a segunda

6. Contudo, informa que esse não é o entendimento do seu cliente que adquiriu o produto/serviço. Para ele, trata-se de uma prestação de serviços acompanhada do fornecimento de mercadorias, as quais não estariam sujeitas à incidência do ICMS, em razão do que dispõem os artigos 2º, III, "b", c/c artigo 7º, VIII, ambos do RICMS/2000. Nesse contexto, entende que o hardware é o meio físico para disponibilizar as funcionalidades da solução, sendo totalmente dependente dos softwares e licenças de uso.

7. Dessa forma, para atender esse cliente estabelecido no Estado de São Paulo, remeteu as mercadorias em novembro de 2021 com a emissão de Nota Fiscal sem destaque do ICMS e, por consequência, sem o recolhimento do diferencial de alíquota (DIFAL) que poderia ser devido ao Estado de São Paulo.

8. Diante da divergência de entendimento, a Consulente questiona qual o correto enquadramento tributário da operação de fornecimento do hardware MR20-HW (NCM/SH 8517.62.94) no contexto apresentado, se deve ser tratado como venda de mercadoria a consumidor final, amparado pela emissão da Nota Fiscal de venda com destaque do ICMS e recolhimento do DIFAL para o Estado de São Paulo, ou se deve ser considerado como mercadoria utilizada na prestação dos serviços contratados, sujeito apenas ao ISS.

Interpretação

9. Inicialmente, é necessário esclarecer que a obrigação tributária principal surge com a ocorrência do fato gerador, sendo essa situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência, e que o titular da competência para se exigir seu cumprimento é o sujeito ativo (pessoa jurídica de direito público) dessa obrigação (artigo 113 c/c artigo 114 c/c artigo 119 do Código Tributário Nacional). Nesse sentido, a obrigação tributária surge com a subsunção do fato concreto à norma abstrata, cabendo ao respectivo ente público a competência para exigi-lo.

10. Portanto, é irrelevante para fins de determinação do fato gerador do imposto o entendimento de qualquer das partes envolvidas na operação sobre a tributação aplicável, seja por meio de parecer, cláusula disposta no edital de contratação ou qualquer outro meio. Com efeito, a empresa contratante não tem a competência para determinar a hipótese de incidência tributária aplicável ao serviço por ela contratado, cabendo tal tarefa ao fisco correspondente, por meio das atividades fiscalizatórias que lhe são próprias.

11. Isso posto, observamosque a Consulente não informa se o software "Ponto de Acesso MR20" e o hardware MR20-HW foram adquiridos de terceiros ou desenvolvidos/produzidos pela própria Consulente, na medida em que tem por objeto social, entre outros, a importação, industrialização e o comércio de equipamentos e periféricos de informática, além do desenvolvimento e licenciamento de programas de computador. Assim, sem informação sobre a aquisição, estamos assumindo como premissa de que foram desenvolvidos/produzidos pela Consulente.

12. Também é importante pontuar que, quanto ao serviço de licenciamento de software, em julgamento ocorrido em 18/02/2021, o Supremo Tribunal Federal (STF), apresentou um novo posicionamento em relação à tributação de software e excluiu a incidência do ICMS sobre operações que envolvam o licenciamento ou a cessão de direito de uso de programas de computador, decidindo, por maioria, que nessas operações incide apenas o ISS. A questão foi discutida no julgamento conjunto de duas Ações Diretas de Inconstitucionalidade (ADIs 5.659/MG e 1.945/MT). Com isso, tem-se que a prestação do serviço unicamente de licenciamento de software está, de fato, abrangida pela competência tributária municipal.

13. Nesse contexto, não é demais lembrar que o equipamento (hardware), quando for vendido isoladamente, estará, por óbvio, sujeito ao ICMS. E, nesse sentido, querer tributar pelo ISS uma verdadeira operação de circulação de mercadoria (hardware), apenas pelo fato de existir um software a ela relacionado, é desvirtuar completamente a repartição de competências tributárias determinada pela Constituição Federal. Assim, em regra, nas situações em que o equipamento seja vendido em conjunto com um software, o software passará a ser parte integrante do equipamento comercializado, incidindo apenas o ICMS sobre o valor total da operação.

14. E, a nosso juízo, essa é a situação relatada pela Consulente. O produto comercializado pela Consulente, qual seja, "Ponto de Acesso WIFI A/B/G/N/AC WAVE 2 INDOOR - Tipo 1", é indubitavelmente uma mercadoria ("MR20-HW (hardware)"), classificada no código 8517.62.94 da NCM. Tal fato resta evidente nas informações apresentadas, ao indicar o preço unitário de cada um desses aparelhos, condizente com o preço de mercado verificado para aparelhos similares, quando vendidos separadamente. Portanto, no entendimento deste órgão consultivo, o contrato celebrado pela Consulente, quanto ao ponto especificamente indagado nesta consulta, envolve o fornecimento de mercadorias, quais sejam, 368 "tradutores (conversores) de protocolos para interconexão de redes (gateways)", conforme descrição da NCM para o código 8517.62.94, modelo "MR20-HW", ao preço unitário especificado.

15. E, nos termos do artigo 2º, inciso I c/c artigo 24, inciso I c/c § 1º, item 1 da Lei nº 6.374/1989 (artigo 2º, inciso I c/c artigo 37, inciso I c/c § 1º, item 1 do RICMS/2000), a base de cálculo do imposto na saída de mercadoria, a qualquer título, de estabelecimento de contribuinte é o valor total da operação, incluídas quaisquer importâncias pagas, recebidas ou debitadas:

"Artigo 2º - Ocorre o fato gerador do imposto: (Redação dada ao artigo pela Lei 10.619/00, de 19-07-2000; DOE 20-07-2000)

I - na saída de mercadoria, a qualquer título, de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular;

(...)

Artigo 24 - Ressalvados os casos expressamente previstos, a base de cálculo do imposto nas hipóteses do artigo 2º é: (Redação dada ao artigo pela Lei 10.619/00, de 19-07-2000; DOE 20-07-2000)

I - quanto às saídas de mercadorias aludidas nos incisos I, VIII e IX o valor da operação;

(...)

§ 1º - Incluem-se na base de cálculo:

1 - seguros, juros e demais importâncias pagas, recebidas ou debitadas, bem como descontos concedidos sob condição;

(...)"

16. Conclui-se, portanto, que o item do contrato indicado como "Ponto de Acesso WIFI A/B/G/N/AC WAVE 2 INDOOR - Tipo 1" caracteriza-se como uma operação de circulação de mercadoria, configurando hipótese de tributação exclusiva pelo ICMS sobre o valor total da operação - estando incorretos, portanto, os entendimentos da Consulente e de seu cliente paulista.

17. Quanto ao equipamento de hardware MR20-HW, classificado no código 8517.62.94 da NCM, observamos que está relacionado no item 18 do Anexo Único da Resolução SF-31/2008, que aprova a relação de produtos da indústria de processamento eletrônico de dados de que trata o inciso V do artigo 54 do RICMS/2000, o que lhe confere a alíquota de 12% do ICMS nas operações internas. Sendo o produto nacional (conforme premissa assumida no item 9), não há valor de imposto a ser recolhido para o Estado de São Paulo referente ao diferencial de alíquotas, caso a alíquota interestadual seja de 12%. Caso as premissas adotadas não se verifiquem, e a mercadoria seja tributada à alíquota interna de 18%, o diferencial de alíquotas sobre a operação em tela será devido, tendo em vista que a operação foi realizada no ano de 2021.

18. Como a Consulente está estabelecida no Estado de Minas Gerais, deve consultar a Administração Tributária daquele ente federado para confirmar o entendimento posto nesta resposta e regularizar seus procedimentos. E, na hipótese de ser devido o diferencial de alíquotas a este Estado (item 17 supra), deverá comparecer ao Posto Fiscal para regularizar sua situação, ao abrigo da denúncia espontânea (artigo 529 do RICMS/2000).