RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 24491/2021, de 14 de janeiro de 2022.

Disponibilizado no site da SEFAZ em 15/01/2022

Relato

1. A Consulente, que tem como atividade principal a de comércio atacadista de máquinas e equipamentos para uso comercial; partes e peças (CNAE 46.65-6/00), e, dentre as atividades secundárias, a de fabricação de equipamentos de informática (CNAE 26.21-3/00), relata que atua preponderantemente no ramo atacadista, comercializando seus produtos ("soluções tecnológicas", entre as quais cita "a venda de máquinas de cartão de crédito e débito com todos os dispositivos necessários ao seu pronto funcionamento, incluindo o software") a revendedores, que realizam a venda ao consumidor final ou mesmo a outros revendedores. Acrescenta que, também, vende seu produtos a consumidores finais de grande porte, como redes varejistas, por exemplo.

2. Expõe que um de seus clientes, contribuinte do ICMS, localizado no Estado de São Paulo, demandou a compra de diversas máquinas de cartão de crédito e débito. Informa que esse cliente possui diversos estabelecimentos varejistas em todo o Brasil, utilizando como modelo de negócio para venda de seus produtos tanto lojas próprias (filiais) quanto estabelecimentos de terceiros (por exemplo, franquias).

3. Esse cliente concentrará as compras desses equipamentos em seu estabelecimento paulista, mas deseja que os mesmos sejam entregues diretamente pela Consulente ao "destinatário final": lojas próprias ou de terceiros (franquia), sediadas tanto neste como em outros Estados, em cronograma por ele definido, de forma que o faturamento não está vinculado diretamente à entrega da mercadoria (venda para entrega futura).

4. Informa que o seu cliente (adquirente), após adquirir os produtos, poderá realizar, dependendo do acordo comercial com o "destinatário final", duas operações distintas: (i) venda ou (ii) remessa dos produtos a título de comodato, em operação interna ou interestadual, conforme a localização desse destinatário.

5. Enfatiza que tanto a Consulente como o adquirente são contribuintes do ICMS, mas o "destinatário final" pode ou não ser contribuinte do imposto.

6. Cita o artigo 129, caput, §§1º e 2º do RICMS/2000; as Resposta às Consultas nos 20139/2019, 4072/2014, 21179/2020 e 14537/2016 como fundamentos do argumento de que a forma mais adequada para o cumprimento da legislação do ICMS em relação a tais operações seria a utilização conjunta da disciplina da venda para entrega futura e da venda à ordem, podendo o estabelecimento adquirente utilizar a disciplina da venda convencional ou comodato em relação ao destinatário final. Ilustra esse entendimento através de diagramas anexados à presente Consulta e apresenta um procedimento de como se daria, em seu entendimento, a emissão dos documentos fiscais relativos a essas operações.

7. Sugere o seguinte procedimento em relação à emissão das Notas Fiscais para acobertar essa operação:

7.1. Em todos os casos, a Consulente (i) emite Nota Fiscal de simples faturamento (CFOP 5.922) do produto ao estabelecimento adquirente em São Paulo; (ii) definido o destino da mercadoria, emite Nota Fiscal de "Remessa Simbólica Venda à Ordem" (CFOP 5.949) em face do estabelecimento adquirente, em São Paulo, com destaque de ICMS.

7.2. Nos casos em que o estabelecimento adquirente realiza a venda para o destinatário final:

7.2.1. o estabelecimento adquirente emite Nota Fiscal de venda ao destinatário final em São Paulo (operação interna) ou em outro Estado (operação interestadual), com destaque de ICMS, seja o destinatário contribuinte ou não do ICMS;

7.2.2. a Consulente emite Nota Fiscal de "Remessa por Conta/Ordem de Terceiro" (CFOP 5.923 ou 6.923) para o destinatário final para acompanhar o transporte da mercadoria, sem destaque do ICMS, na operação interna ou interestadual, seja o destinatário contribuinte ou não do ICMS.

7.3. Nos casos em que o estabelecimento adquirente remete o produto ao destinatário final a título de comodato:

7.3.1. o estabelecimento adquirente emite Nota Fiscal de remessa simbólica de bens por conta de contrato de comodato, ao destinatário final em São Paulo ou em outro Estado, seja o destinatário contribuinte ou não do ICMS;

7.3.2. a Consulente emite Nota Fiscal de "Remessa por Conta/Ordem de Terceiro" (CFOP 5.923/6.923) para o destinatário final para acompanhar o transporte da mercadoria, sem destaque do ICMS, seja o destinatário contribuinte ou não do ICMS.

8. Nesse contexto, indaga se:

8.1. é possível a utilização conjunta da disciplina da venda para entrega futura e da venda à ordem, prevista no artigo 129 do RICMS/2000, na hipótese de venda convencional ou remessa a título de comodato pelo adquirente, descritas nesta consulta, em operações internas e interestaduais, com "destinatário final" contribuinte ou não de ICMS;

8.2. está correto o procedimento apontado no item 7 desta Consulta, quanto às obrigações acessórias na operação descrita. Caso contrário, qual seria o procedimento a ser adotado;

8.4. está correto o entendimento de que quando a Consulente e o adquirente estão sediados no Estado de São Paulo e são contribuintes de ICMS, não existe necessidade de regime especial para as operações de comodato destinadas ao destinatário final, esteja ele em São Paulo ou outro Estado, seja ele contribuinte ou não de ICMS.

Interpretação

9. Preliminarmente, tendo em vista a ausência de determinadas informações no relato apresentado, cumpre informar que a presente resposta adotará o pressuposto de que alguns dos equipamentos vendidos pela Consulente poderão integrar o ativo imobilizado do adquirente, que cedê-los-á em comodato ao destinatário comodatário, retornando ao adquirente (comodante) ao término do respectivo contrato, em efetivas condições de uso, aptos para serem novamente reinseridos no mercado. Caso contrário, poder-se-á denotar o intuito de cessão definitiva da coisa, desvirtuando assim um contrato de comodato, situação semelhante tratada na Decisão Normativa CAT-03/2000, da qual recomenda-se a leitura.

10. Isso posto, o artigo 129 do RICMS/2000, fundamentado no artigo 40 do Convênio Sinief s/nº, de 15/12/1970, dispõe que:

"Artigo 129 - Nas vendas à ordem ou para entrega futura, poderá ser emitida Nota Fiscal com indicação de que se destina a simples faturamento, vedado o destaque do valor do imposto (Lei 6.374/89, arts. arts. 32, III, e 67, § 1º, e Convênio de 15-12-70 - SINIEF, art. 40, na redação do Ajuste SINIEF-1/87). (Redação dada ao art. 129 pelo inciso II do art. 1º do Decreto 48.475 de 28-01-04; DOE 29-01-04; efeitos a partir de 1º-02-04)

§ 1º - Na venda para entrega futura, o uso da faculdade prevista neste artigo condiciona-se à emissão, por ocasião da saída global ou parcial da mercadoria, de Nota Fiscal que, além dos demais requisitos, conterá:

1 - o valor da operação ou, se tiver ocorrido reajuste contratual do preço da mercadoria, este preço, se lhe for superior;

2 - o destaque do valor do imposto;

3 - como natureza da operação, a expressão "Remessa - Entrega Futura";

4 - o número de ordem, a série e a data da emissão da Nota Fiscal relativa ao simples faturamento.

§ 2º - No caso de venda à ordem, por ocasião da entrega, global ou parcial, da mercadoria a terceiro, deverá ser emitida Nota Fiscal:

1 - pelo adquirente original em favor do destinatário, com destaque do valor do imposto, quando devido, consignando-se, sem prejuízo dos demais requisitos, o nome do titular, o endereço e os números de inscrição, estadual e no CNPJ, do estabelecimento que irá promover a remessa;

2 - pelo vendedor remetente:

a) em favor do destinatário, para acompanhar o transporte da mercadoria, sem destaque do valor do imposto, na qual, além dos demais requisitos, constarão: como natureza da operação, a expressão "Remessa por Ordem de Terceiro", o número de ordem, a série e a data da emissão da Nota Fiscal de que trata o item anterior, bem como o nome, o endereço e os números de inscrição, estadual e no CNPJ, do seu emitente;

b) em favor do adquirente original, com destaque do valor do imposto, quando devido, na qual, além dos demais requisitos, constarão: como natureza da operação, a expressão "Remessa Simbólica - Venda à Ordem", o número de ordem, a série e a data da emissão da Nota Fiscal prevista na alínea anterior, bem como o número de ordem, a série, a data da emissão e o valor da operação, constantes na Nota Fiscal relativa ao simples faturamento.

(...)"

11. Ressalte-se que o artigo 129 do RICMS/2000 procurou tratar tanto de venda para entrega futura, no seu § 1º, como de venda à ordem, no §2º. Dessa forma, na hipótese da realização de operação de venda para entrega futura combinada com venda à ordem ambos os parágrafos do artigo 129 deverão ser observados.

12. Sendo assim, no caso em análise, haverá inicialmente uma venda para entrega futura da Consulente para seu cliente, com a emissão de Nota Fiscal, com natureza de "simples faturamento" (CFOP 5.922), com o objetivo de registrar o momento do acerto da operação e seu faturamento.

13. Cumpre apontar, ainda, que, a rigor, conforme já manifestado por este órgão consultivo, a venda à ordem disciplinada no artigo 129, § 2º do Regulamento do ICMS - RICMS/2000, pressupõe que haja dois estabelecimentos vendedores: i) o vendedor remetente das mercadorias e ii) o adquirente original que as vendeu ao destinatário final.

14. Feitas essas observações, nota-se que em situações envolvendo o comodato, em regra, o comodante receberia fisicamente o bem em seu estabelecimento para, em momento posterior, encaminhá-lo ao estabelecimento do comodatário (ainda que ao abrigo da não incidência do ICMS, conforme artigo 7º, inciso IX, do RICMS/2000). Efetivamente, conforme as peculiaridades de cada caso, tal procedimento pode não se revelar prático, nem econômico.

15. Dessa feita, nas hipóteses em que comprovadamente não haja prejuízo para a fiscalização e para a arrecadação do imposto estadual, à falta de previsão legal, não há óbice para que se estabeleça procedimento específico, conforme já efetuado, em outras situações semelhantes, por este órgão consultivo, cujas referenciadas hipóteses devem ser analisadas caso a caso.

15.1. Nesse sentido, em situação bastante similar, encontram-se as manifestações por parte desta Consultoria Tributária, em sede das Respostas às Consultas nº 4072/2014, nº 14537/2016, nº 21238/2020, nº 23556/2021, disponibilizadas no site: https://legislacao.fazenda.sp.gov.br/Paginas/Home.aspx (Módulo: Respostas de Consultas).

16. Na situação específica aqui apresentada, na remessa direta do bem, pelo estabelecimento fornecedor (Consulente), para o comodatário, por solicitação do adquirente (comodante) poderá ser observada a disciplina de remessa à ordem, prevista no artigo 129, §§ 2º e 3º, do RICMS/2000, realizando, todavia, as adaptações necessárias.

17. Sendo assim, nesse caso, a emissão das Notas Fiscais deve ser realizada da seguinte forma, observado o disposto no item 12:

17.1. O vendedor remetente (Consulente fornecedora) emitirá duas Notas Fiscais:

17.1.1. uma em favor do estabelecimento destinatário (comodatário), para acompanhar o transporte do bem, sem destaque do imposto devido, na qual, além dos demais requisitos, deverá consignar o CFOP 5.923/6.923, constando também que se trata de "Remessa por Ordem do Adquirente - Resposta à Consulta 24491/2021", informando, no campo "Informações Complementares" do documento fiscal, os dados cadastrais do estabelecimento adquirente (comodante) e os dados da Nota Fiscal de saída simbólica dos bens por ele emitida, observando-se as exigências cabíveis previstas na alínea "a" do item 2 do § 2º do artigo 129 do RICMS/2000;

17.1.2. outra, referente à venda, em favor do estabelecimento adquirente (comodante), com destaque do imposto devido, sob o CFOP 5.119/6.119, na qual, além dos demais requisitos, constarão os dados cadastrais do estabelecimento destinatário (comodatário) e do adquirente (comodante) e os relativos aos demais documentos fiscais emitidos tanto pela Consulente (fornecedora), quanto pelo adquirente (comodante). Esse documento deverá consignar que se trata de "Remessa Simbólica - Resposta à Consulta 24491/2021", cumprindo as exigências cabíveis, na forma prevista pela alínea "b" do item 2 do § 2º do artigo 129 do RICMS/2000.

17.2. O adquirente (comodante), por sua vez, deverá emitir Nota Fiscal referente à remessa simbólica para comodato em favor do estabelecimento destinatário (comodatário), sob o CFOP 5.908/6.908, sem destaque do imposto, tendo em vista a não incidência, nos termos do artigo 7º, inciso IX, do RICMS/2000, na qual, além dos demais requisitos, constarão os dados cadastrais do estabelecimento fornecedor que irá promover a remessa (nome do titular, o endereço e os números da inscrição estadual e do CNPJ), a menção aos documentos fiscais pertinentes, bem como que se trata de "Remessa Simbólica de bem por conta de contrato comodato - Resposta à Consulta 24491/2021".

18. Convém ressaltar que o precedimento indicado nos itens precedentes é aplicável no caso em que tanto o fornecedor como o adquirente são contribuintes do ICMS e o comodatário pode ser ou não, contribuinte do imposto.

19. Observa-se, ainda, que a orientação acima somente prevalece dentro do território paulista, em virtude da limitação da competência outorgada pela Constituição Federal. Assim, em relação às operações que envolvem outros Estados, recomenda-se que a Consulente efetue consulta junto aos fiscos dos entes envolvidos, para confirmar o entendimento destes quanto ao procedimento explicitado nesta Consulta.

20. Em relação ao questionamento do item 8.4, convém esclarecer que a solicitação de um regime especial é uma faculdade do contribuinte para adoção de procedimento que possa facilitar o cumprimento de suas obrigações acessórias (artigo 479-A do RICMS/2000), estando o mesmo sujeito às exigências atinentes à competência das demais Unidades Federativas envolvidas, no caso de operações interestaduais.

21. A respeito da entrega de mercadorias, adquiridas da Consulente e revendidas por seu cliente, diretamente em estabelecimento terceiro, contribuinte ou não do ICMS, localizado neste ou em outros Estados, por determinação do adquirente (cliente) paulista, contribuinte do imposto, entende-se que devem ser emitidas as Notas Fiscais da seguinte forma, nos moldes disciplinados no artigo 129, § 2º do RICMS/2000, observado o disposto no item 12:

21.1. no momento da remessa, o vendedor remetente (Consulente) deve emitir Nota Fiscal de "Remessa Simbólica" para o adquirente original, com destaque do ICMS (5.118/6.118 ou 5.119/6.119, conforme o caso), conforme § 1º combinado com o § 2º, item 2, "b" e Nota Fiscal de "Remessa por Ordem de Terceiro" para o destinatário final, sem destaque do ICMS (CFOP 5.923/6.923), conforme § 2º, item 2, "a", para acobertar o trânsito da mercadoria;

21.2. também no momento da remessa, o adquirente original deve emitir Nota Fiscal de "venda", com destaque do ICMS (CFOP 5.120/6.120), para o destinatário final, conforme § 2º, item 1.

22. Por fim, convém enfatizar que é entendimento reiterado desta Consultoria Tributária de que o critério que define se determinada operação é interna ou interestadual é o da circulação física, ou seja, a operação é definida pela efetiva movimentação física do bem ou mercadoria. Desse modo, a operação cuja circulação de bens ou mercadorias seja realizada exclusivamente dentro de um único Estado é considerada interna.

22.1. Nessa linha, a alíquota interestadual se aplica apenas quando a remessa do bem é feita a destinatário situado em outro Estado, não sendo a localização do adquirente originário ou os dados constantes na Nota Fiscal que definem se uma operação é interestadual, mas sim a sua efetiva saída física, circulação, da mercadoria de um Estado para outro.

23. Com esses esclarecimentos, julgamos respondidas as questões formuladas pela Consulente.