RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 24385/2021, de 08 de novembro de 2021.

Disponibilizado no site da SEFAZ em 09/11/2021

Relato

1. A Consulente, que segundo Cadastro de Contribuintes do ICMS - CADESP - tem como atividade principal o "comércio atacadista de matérias-primas agrícolas não especificadas anteriormente" (CNAE 46.23-1/99) e como atividade secundária, dentre outras, o "transporte rodoviário de carga, exceto produtos perigosos e mudanças, intermunicipal, interestadual e internacional" (CNAE 49.30-2/02, apresenta questionamento sobre crédito de ICMS referente a combustíveis.

2. Transcreve o artigo 61, §1º, do RICMS/2000, que condiciona o direito ao crédito do imposto à escrituração do documento fiscal e ao cumprimento dos demais requisitos previstos na legislação. Ainda, transcreve o item 3.5 da Decisão Normativa CAT 1/2001, o qual assegura o direito ao crédito do imposto oriundo da aquisição de combustíveis nas hipóteses que especifica. Por fim, transcreve o artigo 272 do RICMS/2000, que disciplina o cálculo do crédito do imposto nos casos em que a mercadoria recebida não é destinada à comercialização subsequente, regulamentando a situação em que há benefício de redução de base de cálculo.

3. Em seguida, a Consulente informa que possui frota própria, que é utilizada para transportes das mercadorias que comercializa, bem como para a prestação de serviço de transporte para terceiros.

4. Em relação ao aproveitamento do crédito em razão da aquisição de óleo diesel utilizados em seus veículos, apresenta seu entendimento, segundo o qual:

4.1. No transporte das mercadorias por si comercializadas, ocorre o direito a crédito: 1) quando as operações a que se referem tais mercadorias forem tributadas; ou 2) quando forem isentas ou não tributadas, desde haja autorização legal expressa para manutenção do crédito; ou 3) quando houver redução de base de cálculo, caso em que ocorrerá o aproveitamento parcial proporcional ao percentual tributado das mercadorias.

4.2. No transporte de cargas decorrente de prestação de serviços de transporte para terceiros, ocorre o direito de crédito: 1) quando a prestação for tributada pelo ICMS; ou 2) quando a prestação for isenta ou não tributada, desde que haja autorização legal expressa para manutenção do crédito.

5. Diante desse entendimento, a Consulente formula questionamento a respeito da forma documental de escrituração do crédito da GIA-ICMS e na EFD-ICMS/IPI, assim como a respeito da forma de comprovação ao fisco dos valores de crédito a serem aproveitados.

6. Menciona que os veículos são abastecidos, por vezes na própria empresa, que dispõe de tanque cedido em comodato, hipótese em que a aquisição do combustível é feita diretamente da distribuidora. Acrescenta que por vezes os veículos são abastecidos em postos de abastecimento tanto em território paulista, quanto em outros Estados.

7. Informa, ainda, que a autonomia dos veículos é de aproximadamente 1800 quilômetros, de forma que um mesmo abastecimento pode comportar diversos transportes de mercadorias com distintas situações de aproveitamento do crédito do imposto.

8. Ao fim, indaga o que segue:

8.1. Se seria aceito pelo fisco "controle mensal através de relatório a ser confeccionado contendo as informações de: data, nota fiscal e informações da tributação de ICMS da mercadoria transportada, quilometragem total rodado no serviço de transporte, placa do veículo e combustível consumido na operação".

8.2. No caso de entregas de mercadorias comercializadas pela Consulente, se haveria direito a crédito do imposto relativamente ao total de combustível gasto na operação, isto é, considerando ida e retorno do veículo.

8.3. Em decorrência da dificuldade em se identificar a exata nota fiscal do combustível correspondente a cada transporte, em relação à escrituração do crédito do ICMS proveniente do óleo diesel, se deve ser utilizado lançamento de ajuste na GIA-ICMS e no EFD-ICMS/IPI ou se o crédito deve ser escriturado a partir da própria Nota Fiscal de aquisição.

Interpretação

9. Em resposta aos questionamentos dos itens 8.1. e 8.3., por oportuno, transcrevemos os artigos 66 e 67 do RICMS/2000.

"SUBSEÇÃO II - DA VEDAÇÃO DO CRÉDITO

Artigo 66 - Salvo disposição em contrário, é vedado o crédito relativo à mercadoria entrada ou adquirida, bem como ao serviço tomado (Lei 6.374/89, arts. 40 e 42, o primeiro na redação da Lei 10.619/00, art. 1º, XX):

(...)

III - para comercialização ou prestação de serviço, quando a saída ou a prestação subseqüentes não forem tributadas ou forem isentas do imposto;

(...)

VI - para integração ou consumo em processo de industrialização ou produção rural, para comercialização ou para prestação de serviço, quando a saída do produto ou a prestação subseqüente for beneficiada com redução da base de cálculo, proporcionalmente à parcela correspondente à redução. (Inciso acrescentado pelo Decreto 50.436 de 28-12-2005; DOE 29-12-2005; efeitos a partir de 1°-04-2006)

(...)

§ 3º - Uma vez provado que a mercadoria ou o serviço mencionados neste artigo tenham ficado sujeitos ao imposto por ocasião de posterior operação ou prestação ou, ainda, que tenham sido empregados em processo de industrialização do qual resulte produto cuja saída se sujeite ao imposto, pode o estabelecimento creditar-se do imposto relativo ao serviço tomado ou à respectiva entrada, na proporção quantitativa da operação ou prestação tributadas.

§ 4º - O contribuinte que tiver adquirido produtos agropecuários com isenção ou não tributação poderá creditar-se do imposto incidente em operação anterior à isenta ou não tributada, desde que a saída que promover seja onerada pelo imposto.

SUBSEÇÃO III - DO ESTORNO DO CRÉDITO

Artigo 67 - Salvo disposição em contrário, o contribuinte deverá proceder ao estorno do imposto de que se tiver creditado, sempre que o serviço tomado ou a mercadoria entrada no estabelecimento (Lei 6.374/89, arts. 41 e 42, o primeiro na redação da Lei 10.619/00, art. 1º, XXI):

(...)

II - for objeto de saída ou prestação de serviço não tributada ou isenta, sendo esta circunstância imprevisível à data da entrada da mercadoria ou da utilização do serviço;

III - for integrada ou consumida em processo de industrialização ou produção rural, quando a saída do produto resultante não for tributada ou estiver isenta do imposto, sendo esta circunstância imprevisível à data de entrada da mercadoria ou à utilização do serviço;

(...)

VI - for integrada ou consumida em processo de industrialização ou produção rural, ou objeto de saída ou prestação de serviço, com redução da base de cálculo, sendo esta circunstância imprevisível à data da entrada da mercadoria ou da utilização do serviço, hipótese em que o estorno deverá ser proporcional à parcela correspondente à redução. (Inciso acrescentado pelo Decreto50.436, de 28-12-2005; DOE 29-12-2005; Efeitos a partir de 1º de abril de 2006)

(...)

§ 1º - Havendo mais de uma operação ou prestação e sendo impossível determinar a qual delas corresponde a mercadoria ou o serviço, o imposto a estornar deverá ser calculado mediante aplicação da alíquota vigente na data do estorno sobre o preço mais recente da aquisição ou do serviço tomado.

(...)"

11. Nesse ponto, cabe apontar que o inciso II do artigo 66 do RICMS/2000 estabelece que, salvo disposição em contrário, é vedado o crédito relativo ao serviço tomado ou à mercadoria entrada para integração no produto ou consumo em processo de industrialização ou produção rural de produto cuja saída não seja tributada ou esteja isenta do imposto. Assim, ao tomar um serviço ou adquirir um insumo com a intenção de aplicá-lo em produto cuja saída será isenta, o contribuinte não deve se apropriar do crédito. Caso o produto seja tributado na saída, o crédito poderá ser extemporaneamente escriturado, "na proporção quantitativa da operação ou prestação tributadas", nos termos do § 3º do mesmo artigo.

12. No mesmo sentido, o inciso III do artigo 67 do RICMS/2000 prevê que o contribuinte deverá proceder o estorno do imposto de que tiver se creditado, sempre que o serviço tomado ou a mercadoria entrada no estabelecimento for integrada ou consumida em processo de industrialização ou produção rural, quando a saída do produto resultante não for tributada ou estiver isenta do imposto, sendo esta circunstância imprevisível à data de entrada da mercadoria ou à utilização do serviço.

13. Com relação ao questionamento sobre a utilização de "controle mensal através de relatório a ser confeccionado", a Consulente deverá utilizar os critérios para vedação ou estorno de crédito já previstos nos dispositivos supracitados, os quais são aplicáveis a qualquer contribuinte.

14. Nesse sentido, este Órgão Consultivo já expressou entendimento sobre a forma que tal contabilização deva ser realizada, na hipótese do contribuinte realizar tanto operações isentas sem manutenção do crédito quanto operações tributadas ou isentas com manutenção do crédito. Nesses casos, a aplicação do artigo 66, incisos II e III do RICMS/2000 (vedação do crédito) ou do artigo 67, incisos II e III do mesmo regulamento (estorno do crédito) dependerá da predominância de umas ou de outras.

14.1. Assim, se predominar o montante das operações de saída isentas e sem manutenção do crédito, a Consulente deverá abster-se de efetuar o crédito por ocasião da entrada das mercadorias adquiridas, lançando-o proporcionalmente a cada operação de saída tributada.

14.2. Ao contrário, se predominarem as operações de saída tributadas, a Consulente poderá se creditar do valor integral do imposto destacado no documento fiscal de aquisição, por ocasião da entrada das mercadorias, estornando proporcionalmente o valor do crédito correspondente a cada saída não tributada.

15. Em todo caso, cabe ao contribuinte precisar quais e quantos insumos foram aplicados em produtos isentos, considerando as normas contábeis e apurar o estorno do crédito na hipótese do artigo 67, incisos II e III do RICMS/2000; ou a apropriação do crédito, na hipótese do artigo 66, incisos II e III do RICMS/2000, pela sua melhor estimativa, uma vez que são conhecedores das particularidades do negócio.

16. Salienta-se que, para fins de comprovação dessa estimativa, adicionalmente aos registros contábeis, serão aceitos todos os meios de prova admitidos em direito, os quais estarão sujeitos à apreciação do Fisco, a quem compete avaliar sua adequação, durante o processo de fiscalização.

17. No que tange ao questionamento do item 8.2, recordamos que o ICMS incidente sobre a prestação do serviço de transporte é devido ao Estado em que se inicia a referida prestação.

17.1. Em termos práticos, quando a prestação de serviço de transporte tem início no Estado de São Paulo (e, conforme exposto, o ICMS é devido ao Estado de São Paulo), a transportadora terá direito ao crédito do imposto devido na aquisição do combustível utilizado nessa prestação, mesmo em relação à aquisição realizada em outra unidade da Federação.

17.2. O disposto no item 17.1. aplica-se mesmo em relação ao trajeto de retorno "sem carga", desde que haja documentos que comprovem, de forma inequívoca, que o combustível utilizado no caminho percorrido seja vinculado e inerente à prestação de serviço de transporte de carga, cujo início ocorreu em território paulista. Nessa hipótese, evidentemente, deve ser comprovado, pelos controles que lhe forem próprios, que a parcela do combustível consumido no trajeto "sem carga" não está relacionada a nenhuma outra prestação de serviço de transporte de carga iniciada em outro Estado, nem se trata da simples movimentação ou realocação de caminhão entre os estabelecimentos da Consulente.

18. Por outro lado, recordamos, ainda, que na hipótese de a prestação de serviço de transporte ter se iniciado em outra unidade da Federação, no que se refere ao Estado de São Paulo, a transportadora não poderá se aproveitar do crédito do ICMS sobre a aquisição de combustível utilizado nessa prestação, mesmo se o combustível for adquirido no território paulista.

19. Por fim, recomendamos a leitura da Decisão Normativa CAT-1/2001, especialmente o seu subitem 3.5, que estabeleceu as condições, limites e procedimentos a serem observados pelo contribuinte quando da apropriação do valor do ICMS incidente sobre a entrada de combustível.

20. Com esses esclarecimentos, consideramos dirimidas as dúvidas apresentadas pela Consulente.