RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 24369M1/2024, de 19 de março de 2024.

Publicada no Diário Eletrônico em 21/03/2024

Relato

1. A Consulente declara no Cadastro de Contribuintes do ICMS - CADESP o exercício, como atividade principal, de extração e britamento de pedras e outros materiais para construção e beneficiamento associado (CNAE 08.10-0/99) e, dentre as diversas atividades secundárias, a preparação de massa de concreto e argamassa para construção (CNAE 23.99-1/99) e a construção de rodovias e ferrovias (42.11-1/01). Ingressa com consulta relativamente ao processo de industrialização por encomenda de massa asfáltica composta pela mistura de materiais fornecidos tanto pela encomendante, como pela própria industrializadora, no caso a Consulente.

2. Informa que recebe de cliente, concessionária de rodovia, encomendante não contribuinte do ICMS e que também se situa no Estado de São Paulo, os produtos "Flexpave 65/90 - asfalto polímero tipo 65/90 (NCM 2713.20.00 - betume de petróleo)" e "AMP G Bond Ecoagente melhorador de adversidade concentrado (NCM 2921.29.90 - reagente químico orgânico)" para industrialização do produto massa asfáltica.

3. Descreve que, para a industrialização da massa asfáltica encomendada pelo cliente, mistura os dois produtos por ele fornecidos e informados no item 2 retro, juntamente à pedra, brita e pó de pedra (NCM 2517.10.00), mercadorias essas fornecidas pela Consulente, originando assim a massa asfáltica (NCM 2715.00.00 - "Misturas betuminosas à base de asfalto ou de betume naturais, de betume de petróleo, de alcatrão mineral ou de breu de alcatrão mineral - mástiques betuminosas e cut-backs") produto encomendado pelo cliente concessionária de rodovia.

4. Acrescenta que todo o processo industrial de fabricação da massa asfáltica encomendada pela concessionária é realizado no estabelecimento da Consulente, contribuinte industrializador.

5. Face ao exposto, indaga se a industrialização por encomenda de massa asfáltica, que se origina do processo envolvendo o fornecimento de mão de obra do industrializador, bem como da mistura de materiais fornecidos por encomendante não contribuinte, juntamente a outras mercadorias fornecidas pela própria Consulente (industrializadora) é tributável pelo ICMS ou pelo ISS.

Interpretação

6. Do relato, depreende-se que a Consulente recebe em seu estabelecimento matérias-primas remetidas por concessionária de rodovia situada no Estado de São Paulo, cliente não contribuinte do ICMS, que lhe encomenda a fabricação de massa asfáltica, produto destinado a uso e consumo pela própria encomendante.

7. Ainda no relato, a Consulente descreve todas as mercadorias utilizadas no processo industrial de fabricação da referida massa asfáltica: matérias-primas fornecidas pela cliente encomendante, mercadorias de NCM 2713.20.00 e 2921.29.90, denominadas, respectivamente, como "Betume de petróleo" e "Produto químico orgânico"; além dos demais produtos fornecidos e acrescidos pela própria Consulente (NCM 2517.10.00 - "Calhaus, cascalho, pedras britadas, do tipo normalmente utilizado em concreto (betão*) ou para empedramento de estradas, de vias férreas ou outros balastros, seixos rolados e sílex, mesmo tratados termicamente"). Assim, a Consulente informa que o produto final resultante do processo de industrialização realizado é a massa asfáltica (NCM 2715.00.00 - "Misturas betuminosas à base de asfalto ou de betume naturais, de betume de petróleo, de alcatrão mineral ou de breu de alcatrão mineral - mástiques betuminosas e cut-backs") que será remetida ao estabelecimento da cliente encomendante para uso próprio. Registre-se que as descrições dos referidos códigos ante informadas seguem a tabela oficial da Nomenclatura Comum do Mercosul constante do Portal Siscomex, administrado em conjunto pela Secretaria de Comercio Exterior (Secex) e pela Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil (RFB).

8. Em suma, a Consulente recebe da encomendante (concessionária de rodovia) os insumos base da massa asfáltica (NCM 2713.20.00 e 2921.29.90), acresce outros produtos necessários (agregados) e fica responsável pela aplicação da mão de obra utilizada na elaboração do produto sob encomenda.

9. Registre-se também, ainda em sede preliminar, que a Consulente não informa as proporções e representatividade das matérias-primas utilizadas na composição do produto final massa asfáltica. Dessa forma, a presente resposta partirá do pressuposto de que as matérias-primas remetidas pelo cliente encomendante significam parcela substancial e preponderante em termos de custo relativamente ao produto final fabricado (massa asfáltica), sendo que a cliente concessionária não comercializará a massa asfáltica produzida em questão (sendo utilizada, como usuária final, exclusivamente em suas obras).

10. Feitas essas considerações preliminares, deve-se inicialmente se atentar para o conceito de industrialização estampado na legislação tributária paulista. Nessa linha, dispõe o Regulamento do ICMS - RICMS/2000, em seu artigo 4º, inciso I, conforme se transcreve:

"Artigo 4º - Para efeito de aplicação da legislação do imposto, considera-se:

I - industrialização, qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto ou o aperfeiçoe para consumo, tal como:

a) a que, executada sobre matéria-prima ou produto intermediário, resulte na obtenção de espécie nova (transformação);

(...)" (Grifo nosso)

11. Da leitura do texto acima, verifica-se que o caso em análise se amolda perfeitamente à descrição da modalidade transformação, eis que a Consulente recebe de seu cliente a matéria-prima totalmente diversa daquela que dará saída, fruto do exercício de sua atividade de industrialização. Portanto, observa-se que, como já anteriormente manifestado por esta Consultoria Tributária, o produto resultante da industrialização configura uma mercadoria e sua saída está sujeita ao ICMS. Dessa forma, ainda que a encomenda seja feita para consumidor final, não há que se falar em mera prestação de serviço.

11.1. Nesse ponto, cabem algumas considerações teóricas sobre o tema. Salienta-se, inicialmente, que, como notório, a Constituição Federal, em linhas gerais, repartiu entre os entes federativos a competência da tributação sobre o consumo em função da etapa do ciclo econômico em que a atividade se encontra: industrial (União e Estados); comercial (Estados e Distrito Federal); e prestação de serviços (Municípios e Distrito Federal). Para tanto, ela dispõe, em seu artigo 155, inciso II, que aos Estados compete a tributação sobre as operações relativas à circulação de mercadoria e sobre a prestação dos serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação e, em seu artigo 156, inciso III, que aos Municípios compete a tributação sobre os serviços de qualquer natureza, não compreendidos no artigo 155, inciso II, e definidos em lei complementar;

11.2. Sendo assim, dois requisitos mínimos são exigidos para que se considere determinada prestação de serviço abrangida pela competência municipal: (i) o serviço não pode estar compreendido no campo de incidência do imposto estadual; e (ii) o serviço deve estar previsto em lei complementar;

11.3. Nesse sentido, e por sua vez, a Lei Complementar nº 87/1996, ao dispor sobre as regras gerais do ICMS e disciplinar eventuais conflitos de competência, esclareceu, em seu artigo 2º, inciso IV, que incide o ICMS sobre o fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios;

11.4. No caso em concreto, observa-se que, apesar de a Consulente não ter informado em qual item da Lista Anexa à Lei Complementar nº 116/2003 que entende que sua atividade se enquadraria, não se verificou em qual possível item sua atividade poderia estar albergada. Desse modo, por expressa disposição legal (artigo 2º, inciso IV, Lei Complementar nº 87/1996), sua atividade está sujeita exclusivamente ao ICMS;

11.5. Não obstante, cabe ainda salientar que, mesmo que a Consulente pretenda ver sua atividade enquadrada em algum serviço contido em item especifico da referida Lista Anexa, registra-se que a referida Lei Complementar (da qual a Lista faz parte) deve ser interpretada à luz da Constituição Federal, uma vez que, por óbvio, a legislação infraconstitucional não pode contrariar as disposições constitucionais. Desse modo, uma atividade essencialmente comercial/industrial, ainda que precedida de uma atividade imaterial, não se pode considerar uma prestação de serviço. Considerar uma atividade econômica essencialmente industrial como inserida no campo de competência municipal representaria um desvirtuamento do próprio texto constitucional, que expressamente insere a circulação de mercadoria no campo de competência estadual (ICMS).

12. Assim, ante todo o exposto, verifica-se que ocorre no estabelecimento da Consulente um processo de transformação do qual resulta uma nova espécie de produto, a massa asfáltica, que não se confunde com as matérias-primas utilizadas na sua fabricação (como o cimento asfáltico betuminoso de petróleo, remetido pelo seu cliente encomendante), ou com os demais insumos adicionados pela própria Consulente.

13. Portanto, o processo de produção de massa asfáltica realizado pela Consulente está plenamente caracterizado como industrialização, nos termos da alínea "a" do inciso I do artigo 4° do RICMS/2000. E o fato de a encomenda ser feita por não contribuinte do imposto (concessionária de rodovias) não altera que a atividade desenvolvida pela Consulente seja caracterizada como industrialização na modalidade "transformação". Consequentemente, a operação em comento se encontra exclusivamente sujeita à incidência do tributo estadual.

13.1. Nesse ponto, é importante frisar que, ainda que, eventualmente, a Consulente não empregue qualquer material no referido processo industrial, já se manifestou este órgão consultivo, em reiteradas oportunidades, que o conceito de insumo industrial abrange não só as matérias-primas efetivamente agregadas ao produto, como também os materiais de embalagem e os materiais secundários que se consomem ou se desgastam integralmente no processo produtivo, de que é exemplo a energia elétrica consumida na industrialização.

14. Ademais, corroborando o entendimento de que a atividade da Consulente consiste em industrialização e que seu produto final é mercadoria e não serviço, cabem alguns esclarecimentos adicionais.

14.1. Para efeitos da aplicação da legislação do ICMS, a massa asfáltica não se equipara ao concreto usinado - qual seja, aquele destinado a construções civis de prédios e outras edificações, preparado em caminhões betoneiras durante o trajeto até o local da obra. Esse concreto usinado deixou de sofrer a exigência do imposto estadual, sobre sua circulação, em virtude de decisão específica para ele (concreto), pacificada no âmbito do Poder Judiciário (Súmula 167 do Supremo Tribunal de Justiça - 11.09.1996). Esse entendimento tem por base o fato de o concreto usinado ser produzido exatamente com parâmetros técnicos (traço e cálculo estrutural) específicos e inerentes a cada obra em particular, com margens de tolerância em relação a desvios muito pequenas - devendo ser considerado como parte integrante do projeto de construção civil da obra - e não podendo ser utilizado em obra diversa daquela para a qual foi produzido. Assim, nesse caso específico, o ICMS deixou de ser exigido, em razão de jurisprudência pacífica dos tribunais superiores ter entendido se tratar de prestação de serviço técnico exclusivamente sujeito à incidência do ISS (Súmula 167 do Superior Tribunal de Justiça);

14.2. Já a massa asfáltica (como, por exemplo, o Cimento Betuminoso Usinado a Quente - CBUQ, utilizado comumente em recapeamento e pavimentação de ruas e rodovias) pode ser produzida de acordo com especificações técnicas padronizadas em função do tipo de pavimentação que se pretenda aplicar sobre o solo, havendo uma margem de tolerância em relação a possíveis desvios maior do que aquela verificada na produção do concreto usinado. Além disso, o número de combinações de mistura admitidas, que resultam em diferentes tipos de massa asfáltica, é infinitamente inferior às possíveis combinações de mistura utilizadas na produção do concreto usinado. Disso decorre que a massa asfáltica pode perfeitamente ser produzida para ser aplicada em qualquer obra de pavimentação do mesmo tipo, sem qualquer vínculo a um contrato de empreitada ou subempreitada. Por esse motivo, a massa asfáltica se perfaz como mercadoria (e consequentemente, sua produção, como industrialização) e, consequentemente, as operações com esse tipo de mercadoria continuam sujeitas ao ICMS.

15. Feitos esses esclarecimentos de que atividade da Consulente consiste em uma modalidade de industrialização, sujeita à incidência exclusiva do ICMS, passamos a tecer alguns comentários sobre industrialização por encomenda. Ressalte-se que não é toda industrialização por encomenda que pode ser classificada como uma industrialização por conta de terceiro, sendo esta uma espécie daquele gênero. Desse modo, tendo o instituto da industrialização por conta de terceiro uma abrangência mais restrita, não é toda e qualquer industrialização por encomenda que pode se valer da disciplina legal dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

16. Com efeito, na acepção clássica do instituto da industrialização por conta de terceiro, visualizou-se a situação de o autor da encomenda fornecer todas — ou, senão, ao menos, as principais — matérias-primas empregadas na industrialização, enquanto ao industrializador cabe o fornecimento essencialmente da mão de obra, apenas com eventual acréscimo de alguma matéria-prima secundária. E essa é a hipótese normatizada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

17. Sendo assim, no instituto da industrialização por conta de terceiro, criou-se uma ficção legal, aproximando-se o autor da encomenda da industrialização, como se este fosse o industrializador legal, para fins do ICMS, de modo tal que tudo se passa como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, como se ele adquirisse as mercadorias empregadas no processo de industrialização e se creditasse do respectivo imposto. Dessa forma, essa sistemática tem em vista a remessa, pelo autor da encomenda, de todos os insumos, ou ao menos de parcela substancial dos insumos que serão empregados na industrialização, de modo que o industrializador será responsável pela mão de obra e, eventualmente, por outros materiais secundários.

18. Diferentemente, nos casos de industrialização por encomenda, em que o industrializador adquire por conta própria as matérias-primas substanciais a serem aplicadas na industrialização, sem intermédio do autor da encomenda, não há que se falar na sistemática dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, recaindo-se nas regras ordinárias do ICMS.

19. No contexto do artigo 402 e seguintes do RICMS/2000, portanto, pressupõe-se que o autor da encomenda seja contribuinte do imposto ou, ao menos, inscrito e habilitado à emissão de documento fiscal, conforme entendimento trazido pela Resposta à Consulta Tributária 28241/2023 (disponível em https://legislacao.fazenda.sp.gov.br/).

20. Não pode, então, a concessionária de rodovia figurar como autor da encomenda em operação de industrialização por conta de terceiros, pelo fato de não ser contribuinte do imposto e não estar habilitada à emissão de documentos fiscais.

21. Como consequência, não são aplicáveis as regras de industrialização por conta de terceiro nas operações entre a Consulente e a concessionária de rodovia (encomendante). Portanto, entende-se, nessa hipótese, que a operação de venda de massa asfáltica pela Consulente para a concessionária é regularmente tributada, sem a suspensão do ICMS.

22. Assim, na remessa dos insumos à Consulente, como se trata de remessa por não contribuinte do imposto, não habilitado à emissão de documentos fiscais, a concessionária poderá registrar o envio por meio de documentos internos, não fiscais.

23. Por sua vez, ao receber tais insumos, o industrializador deverá emitir uma NF-e de entrada, utilizando o CFOP 1.949, tendo a concessionária como remente, consoante o artigo 136, I, do RICMS/2000.

24. Já na saída da massa asfáltica do industrializador para a concessionária, deverá ser utilizado o CFOP referente à venda de produção do estabelecimento (CFOP 5.101 - "venda de produção do estabelecimento"), com o devido destaque do imposto sobre o valor da operação, fazendo constar o endereço do local da obra como o local de entrega.

25. Diante do exposto, consideramos respondido o questionamento apresentado pela Consulente.

26. A presente resposta substitui a Resposta à Consulta nº 24369M1/2024, produzindo efeitos na forma prevista no parágrafo único do artigo 521 do RICMS/2000.