RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 23717/2021, de 04 de junho de 2021.
Disponibilizado no site da SEFAZ em 05/06/2021
Ementa
ICMS - Industrialização por conta de terceiros - Nota Fiscal emitida pelo industrializador na saída dos produtos resultantes da industrialização - Preenchimento das informações referentes a materiais aplicados na industrialização, não fornecidos pelo autor da encomenda - Energia elétrica.
I. Na Nota Fiscal de remessa dos produtos industrializados ao autor da encomenda, os materiais utilizados que não tenham sido fornecidos pelo encomendante devem ser discriminados individualizadamente na Nota Fiscal emitida pelo industrializador (inclusive energia elétrica e combustíveis utilizados nas máquinas diretamente vinculadas ao processo produtivo).
Relato
1. A Consulente, segundo consulta ao Cadastro de Contribuintes de ICMS do Estado de São Paulo (CADESP), tem como atividade principal a de "transporte rodoviário de carga, exceto produtos perigosos e mudanças, intermunicipal, interestadual e internacional", de código 49.30-2/02 na Classificação Nacional de Atividades Econômicas (CNAE), e, dentre as secundárias, a de "envasamento e empacotamento sob contrato", de código CNAE 82.92-0/00.
2. Informa que exerce atividade de industrialização por encomenda, em que recebe matéria-prima de seu cliente, sob o Código Fiscal de Operações e Prestações (CFOP) 5.901, realiza o processo de industrialização, retorna a mercadoria recebida sob CFOP 5.902, e cobra o serviço prestado e a mercadoria de sua propriedade eventualmente aplicada no processo, inclusive a energia elétrica, sob CFOP 5.124.
3. Relata, porém, que vem sendo questionada por alguns clientes, da cobrança da energia elétrica utilizada nas máquinas diretamente vinculadas ao processo produtivo como material aplicado, sob CFOP 5.124. Sendo assim, questiona se o procedimento aplicado pela Consulente está correto.
Interpretação
4. Inicialmente, importante observar que a análise quanto à correção ou não da operação de industrialização por conta de terceiros realizada pela Consulente não será objeto da presente resposta, uma vez que não foram fornecidos maiores detalhes sobre ela e nem sobre a remessa das matérias-primas para sua execução.
5. Registre-se que foi concluído na Resposta à Consulta Tributária nº 23544/2021 da própria Consulente, que também trata da industrialização por conta de terceiros, que deverá ser emitida Nota Fiscal para acobertar a saída do produto acabado em retorno ao estabelecimento autor da encomenda, com os seguintes CFOPs, conforme item 6 e seus subitens transcritos a seguir:
"6. Em relação à Nota Fiscal de saída do produto acabado em retorno ao estabelecimento do autor da encomenda, informa-se que deverá ser emitida uma única Nota Fiscal na forma prevista no artigo 404 do RICMS/2000. Esclarecemos que nela deverão constar os seguintes códigos, conforme disposto no artigo 127, § 19, do RICMS/2000:
6.1. o código 5.902/6.902 ("retorno de mercadoria utilizada na industrialização"), para o retorno dos insumos recebidos para industrialização e incorporados ao produto;
6.2. o código 5.124/6.124 ("industrialização efetuada para outra empresa") nas linhas correspondentes aos materiais de propriedade do industrializador empregados no processo industrial e aos serviços prestados;
6.3. o código 5.903/6.903 ("Retorno de mercadoria recebida para industrialização e não aplicada no referido processo") para o retorno dos insumos recebidos em seu estabelecimento diretamente do autor da encomenda, porém não aplicados no processo de industrialização, quando for o caso; e
6.4. o código 5.949/6.949 ("Outra saída de mercadoria não especificada") para discriminar eventuais perdas não inerentes ao processo produtivo." (grifos nossos)
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6. Portanto, conforme exposto acima, na Nota Fiscal de saída do produto acabado em retorno ao estabelecimento do autor da encomenda, nas linhas correspondentes aos materiais de propriedade do industrializador empregados no processo industrial e aos serviços prestados deverão estar sob CFOP 5.124/6.124.
7. Transcrevemos, também, por pertinente, os §§ 2º e 3º do artigo 402 do RICMS/2000, para análise:
"§ 2º - Salvo disposição em contrário, na saída de mercadoria em retorno ao estabelecimento que a tiver remetido nas condições deste artigo, o estabelecimento que tiver procedido à industrialização calculará e recolherá o imposto sobre o valor acrescido.
§ 3º - Para efeito do parágrafo anterior, entende-se por valor acrescido o total cobrado pelo estabelecimento industrializador, nele incluídos o valor dos serviços prestados e o das mercadorias empregadas no processo industrial." (grifos nossos)
8. Dessa forma, todas as mercadorias de propriedade do industrializador empregadas no processo industrial, além do próprio serviço prestado, fazem parte do valor acrescido a ser cobrado do autor da encomenda. Dentre essas mercadorias estão a energia elétrica e os combustíveis, conforme artigo 155, § 3º da Constituição Federal de 1988, a seguir reproduzido:
"Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
(...)
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;
(...)
§ 3º À exceção dos impostos de que tratam o inciso II do caput deste artigo e o art. 153, I e II, nenhum outro imposto poderá incidir sobre operações relativas a energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do País."
9. Feitas essas considerações, transcrevemos o item 3.1 da Decisão Normativa CAT 01/2001, para esclarecimentos sobre o termo insumo no âmbito da legislação paulista:
"3.1 - Insumos
A expressão "insumo" consoante o insigne doutrinador Aliomar Baleeiro "é uma algaravia de origem espanhola, inexistente em português, empregada por alguns economistas para traduzir a expressão inglesa "input", isto é, o conjunto dos fatores produtivos, como matérias-primas, energia, trabalho, amortização do capital, etc., empregados pelo empresário para produzir o "output" ou o produto final. (...). "Insumos são os ingredientes da produção, mas há quem limite a palavra aos "produtos intermediários" que, não sendo matérias-primas, são empregados ou se consomem no processo de produção" (Direito Tributário Brasileiro, Forense Rio de janeiro, 1980, 9ª edição, pág.214).
Nessa linha, como tais têm-se a matéria-prima, o material secundário ou intermediário, o material de embalagem, o combustível e a energia elétrica, consumidos no processo industrial ou empregados para integrar o produto objeto da atividade de industrialização, própria do contribuinte ou para terceiros, ou empregados na atividade de prestação de serviços, observadas as normas insertas no subitem 3.4 deste trabalho." (grifos nossos)
10. Conforme se observa do item 3.1 da Decisão Normativa CAT 01/2001, para ser classificado como insumo, determinado produto deve (i) integrar o produto objeto da atividade de industrialização; ou (ii) ser consumido no processo produtivo industrial.
11. Dessa forma, segundo relato da Consulente, a energia elétrica que é utilizada nas máquinas diretamente vinculadas ao processo produtivo deve ser considerada como insumo no processo de industrialização realizado, e, portanto, deve estar discriminada na Nota Fiscal de retorno do produto acabado, sob CFOP 5.124/6.124.
12. Com estes esclarecimentos, consideramos dirimidas as dúvidas da Consulente.
Nota:
A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.
Base Legal: Resposta à Consulta nº 23.717, de 04/06/2021.
