Órgão: Consultoria Tributária da Sefaz de São Paulo.

Resposta à Consulta nº 23.623, de 15/06/2021

RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 23623/2021, de 15 de junho de 2021.

Disponibilizado no site da SEFAZ em 16/06/2021

Ementa

ICMS - Substituição Tributária - Operação interestadual de depósito em armazém geral paulista - Acordo de substituição tributária entre os Estados - Depósito de mercadoria efetuado por contribuinte de outro estado, para futura comercialização.

I. Na saída de mercadoria depositada em armazém geral situado em estado diverso daquele onde se encontra o depositante, com destino a outro estabelecimento, o local da operação, para efeito da cobrança do imposto e definição do respectivo estabelecimento responsável, é aquele onde se encontra a mercadoria no momento da ocorrência do fato gerador.

II. Se existente acordo de substituição tributária entre o Estado de São Paulo e o Estado do depositante, no momento da saída da mercadoria depositada no armazém geral com destino a adquirente paulista que com ela pretenda realizar operação subsequente tributada, o responsável por reter e recolher o ICMS-ST será o depositante, e o responsável por reter e recolher o ICMS sobre a operação própria do depositante será o armazém geral paulista, sendo o Estado de São Paulo o sujeito passivo de ambas as operações.

Relato

1. A Consulente é sociedade empresária paulista que tem como atividade principal o "transporte rodoviário de carga, exceto produtos perigosos e mudanças, municipal" (CNAE 49.30-2/01) e, entre suas atividades secundárias, a de "armazéns gerais - emissão de warrant" (CNAE 52.11-7/01) e de "depósito de mercadorias para terceiros, exceto armazéns gerais e guarda-móveis" (CNAE 52.11-7/99). Relata que passará a receber, com a finalidade de armazenagem para posterior comercialização, mercadorias cujos depositantes estão localizados em outros estados.

2. Segundo informa, as operações com tais mercadorias estão, no estado de São Paulo, sujeitas ao regime da substituição tributária do ICMS, e o Estado de São Paulo mantém acordos de substituição tributária com os Estados onde estão localizados os remetentes das mercadorias (cita o caso do Protocolo ICMS 41/2008, que dispõe sobre a substituição tributária nas operações com autopeças).

3. Em seu entendimento, na operação de saída das mercadorias que mantém depositadas (e que foram recebidas de depositantes situados Estados signatários de acordo de substituição tributária), a Consulente seria a responsável apenas por reter o ICMS sobre a operação própria, ao passo que a responsabilidade por reter e recolher o ICMS-ST (ICMS cobrado por substituição tributária relativamente às operações subsequentes) seria do estabelecimento depositante. Tomando como exemplo o caso de operações com autopeças, exemplifica o seu entendimento nos seguintes termos:

3.1. Na remessa de mercadoria por contribuinte localizado em Estado signatário do Protocolo ICMS 41/2008, com destino à Consulente, o depositante deve emitir o documento fiscal pelo CFOP 6.905 (remessa para depósito fechado ou armazém geral) e destacar somente o ICMS sobre a operação própria, pela alíquota de 4% ou 12%, de acordo com o conteúdo de importação da mercadoria, abstendo-se de destacar o ICMS-ST.

3.2. Ao registrar esse documento em seus livros fiscais, a Consulente pode creditar-se do ICMS destacado na Nota Fiscal, haja vista que, pelo princípio da não cumulatividade, será ela a responsável por reter e recolher o ICMS sobre a operação própria vinculada à posterior saída da mercadoria de seu estabelecimento com destino a terceiros (item 1 do § 2º do artigo 10 do Anexo VII do Regulamento do ICMS - RICMS/2000).

3.3. Nessa ocasião (saída da mercadoria do estabelecimento da Consulente com destino a terceiro adquirente), o depositante deve emitir a Nota Fiscal de venda para o adquirente sem fazer o destaque do ICMS-ST, caso o contribuinte destinatário esteja localizado no estado de São Paulo ou em outra unidade da Federação que tenha firmado acordo de substituição tributária com o Estado do remetente.

3.4. A seu turno, a Consulente deve emitir duas Notas Fiscais, nos termos do § 2º do artigo 10 do Anexo VII do RICMS/2000, sendo uma de retorno simbólico da mercadoria ao depositante, sem destaque do ICMS, e uma em nome do estabelecimento destinatário, com destaque do ICMS sobre a operação própria.

3.5. O depositante, para a identificação do valor do ICMS-ST a recolher ao Estado de destino, deverá deduzir, a título de ICMS sobre a operação própria, o valor do ICMS destacado na Nota Fiscal de remessa da mercadoria emitida pela Consulente com destino ao terceiro adquirente.

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4. Sem prejuízo dos procedimentos descritos, a Consulente acrescenta que também devem ser observadas as demais regras previstas no Anexo VII do RICMS/2000 no que se refere à emissão de documentos fiscais e à definição do valor devido a título de ICMS-ST. Cita e transcreve as Respostas às Consultas Tributárias 20130/2019, 20896/2019 e 19845/2019, afirmando que as orientações nelas veiculadas vão ao encontro do seu entendimento, o qual questiona, por fim, seestá correto.

Interpretação

10. Preliminarmente, diante do exercício pela Consulente da atividade econômica de "depósitos de mercadorias para terceiros, exceto armazéns gerais e guarda-móveis", destaca-se que, no que concerne à atividade de armazém geral, esta Consultoria Tributária tem reiteradamente externado o entendimento de que, para que seja possível a aplicação da disciplina tributária específica de armazém geral, o estabelecimento depositário deve: (i) estar inserido no conceito legal de armazém geral, nos exatos termos definido pelo Decreto Federal nº 1.102, de 21-11-1903; (ii) ter por objeto a fiel guarda e conservação de mercadorias e a emissão de títulos especiais que as representem, cuja atividade, atualmente, está classificada no código CNAE 5211-7/01 - Armazéns Gerais - emissão de warrants); e (iii) estar devidamente registrado como armazém geral na Junta Comercial do Estado de São Paulo - Jucesp.

10.1. Cumpridos esses requisitos, o armazém geral poderá valer-se das normas próprias a ele aplicáveis no estado de São Paulo, em especial a não incidência do artigo 7º, incisos I e III, do RICMS/2000 e as regras de emissão de documentos fiscais previstas no Capítulo II do Anexo VII do RICMS/2000.

10.1.1. Causa estranheza o fato de, em seus dados cadastrais no CNPJ, a Consulente ter registrado o exercício simultâneo das atividades econômicas "armazéns gerais - emissão de warrant" (CNAE 52.11-7/01) e "depósitos de mercadorias para terceiros, exceto armazéns gerais e guarda-móveis" (CNAE 52.11-7/99). Isso porque o exercício, em um mesmo estabelecimento, de ambas as atividades é incongruente, por serem atividades incompatíveis. Explica-se: ou o estabelecimento configura-se armazém geral e, então, está sujeito às regras que lhes são próprias, ou atua como depósito de terceiros e sujeita-se às regras ordinárias de tributação, o que afasta, neste último caso, a aplicação da disciplina de armazém geral e a possibilidade de emissão de Notas Fiscais de remessa e de retorno interestaduais simbólicos das mercadorias depositadas em estabelecimento paulista.

10.1.2. Desse modo, à luz das regras específicas e restritivas que orientam a atividade de armazém geral, em princípio, essa atividade não é compatível com o "depósito de mercadorias para terceiros, exceto armazéns gerais e guarda móveis" (CNAE 52.11-7/99), como expressa a própria classificação. Ambas as atividades não podem ser exercidas por um mesmo estabelecimento (sob uma mesma inscrição estadual). Diante disso, recomenda-se que a Consulente providencie os devidos ajustes cadastrais em seus registros e perante os órgãos públicos, sob pena de sofrer sanções.

10.1.3. Observa-se, ainda em sede preliminar, que o estabelecimento da Consulente não está inscrito no Cadastro de Contribuintes do ICMS (Cadesp), o que também deverá ser objeto de regularização. Segundo o artigo 19, § 1º, item 1, o armazém geral deverá inscrever-se no Cadesp antes de iniciar suas atividades.

11. Feitas essas considerações preliminares, assiste razão à Consulente no sentido de que, na remessa inicial para depósito em armazém geral paulista por depositante situado em outro estado, o contribuinte de outro estado deverá destacar o ICMS próprio de acordo com a alíquota interestadual aplicável à operação com o produto em questão. A princípio, neste momento, não é devida a retenção do imposto por substituição tributária, ainda que haja acordo entre os Estados.

11.1. Nesse sentido, ainda que haja previsão convenial para a retenção do ICMS-ST pelo remetente em operações interestaduais de remessa de determinadas mercadoria destinadas à comercialização (como no caso do Protocolo ICMS 41/2008, citado pela Consulente como exemplo), é preciso observar que, por princípio, essas regras conveniais não se aplicam às remessas destinadas a depósito em armazém geral localizado em outro estado, uma vez que o armazém geral não é contribuinte do ICMS sobre operações de circulação de mercadora e não efetuará, por si, a aquisição e comercialização subsequente de mercadorias. Com efeito, e como melhor será analisado, o armazém geral atua como mero responsável tributário na operação subsequente, e não como contribuinte, o que não se coaduna com a lógica subjacente à retenção antecipada do imposto por substituição tributária, relativamente às operações subsequentes previstas nos acordos. Assim, a remessa interestadual para depósito em armazém geral paulista deve ser feita sem a retenção do ICMS incidente sobre as operações subsequentes. Ou seja, no momento da remessa, nenhum imposto será devido ao Estado de São Paulo.

12. Indo adiante, salienta-se que, na hipótese de mercadoria depositada em armazém geral situado em Estado diverso daquele onde se encontra o depositante, o local da operação, para efeito da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável, é o do estabelecimento onde estiver a mercadoria no momento da ocorrência do fato gerador (artigo 11, inciso I, alínea "a", da Lei Complementar 87/1996 e artigo 36, inciso I, alínea "a", do RICMS/2000). Na situação em exame, o local da operação é o do armazém geral localizado no estado de São Paulo, cuja legislação deve ser observada.

13. Como regra geral, a legislação tributária do Estado de São Paulo estabelece que o armazém geral, na condição de responsável tributário, deve recolher o ICMS incidente sobre a operação de saída de mercadoria depositada por contribuinte de outro estado (artigo 11, inciso I, do RICMS/2000).

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14. A relação de produtos cujas operações estão sujeitas à substituição tributária com retenção antecipada do ICMS, no estado de São Paulo, emana da leitura conjunta dos artigos 289 a 313-Z20 do RICMS/2000 e da Portaria CAT 68/2019. Em geral, para cada tipo de mercadoria sujeita à substituição tributária, a legislação contém uma previsão específica para o caso de haver remessa interestadual, com destino a armazém paulista, por contribuinte que está em outra unidade da Federação e que não tiver recolhido antecipadamente o ICMS cobrado sobre as operações subsequentes (ICMS-ST). Tome-se o exemplo das autopeças, citado pela Consulente, cujas operações estão, por força do artigo 313-O do RICMS/2000, sujeitas à substituição tributária:

"Artigo 313-O - Na saída das autopeças indicadas em portaria da Coordenadoria da Administração Tributária, com destino a estabelecimento localizado em território paulista, fica atribuída a responsabilidade pela retenção e pelo pagamento do imposto incidente nas saídas subsequentes (Lei 6.374/89, arts. 8°, inciso XXXIV e §§ 8º e 9º, e 60, inciso I, e Convênio ICMS 142/18): (Redação dada ao "caput" do artigo, mantidos os seus incisos, pelo Decreto 64.552, de 31-10-2019; DOE 01-11-2019; Vigor em 1º de janeiro de 2020)

(...)

III - a qualquer estabelecimento localizado em território paulista que receber mercadoria referida neste artigo diretamente de outro Estado sem a retenção antecipada do imposto.

IV - a estabelecimento localizado em outra unidade da Federação, conforme definido em acordo celebrado por este Estado. (Redação dada ao inciso pelo Decreto 55.000, de 09-11-2009; DOE 10-11-2009) (...)

§ 2° - Na hipótese do inciso III:

(...)

4 - quando o estabelecimento que receber a mercadoria for armazém geral e o depositante estiver localizado em outra unidade da Federação, o armazém geral deverá calcular e pagar o imposto incidente na operação própria e nas subseqüentes de acordo com as normas relativas ao regime jurídico da substituição tributária previstas neste regulamento, no período de apuração em que ocorrer a saída da mercadoria com destino a outro estabelecimento localizado em território paulista. (Item acrescentado pelo Decreto 54.375, de 26-05-2009; DOE 27-05-2009; Efeitos a partir de 1º de junho de 2009)"

15. Na hipotética inexistência de acordo celebrado entre os Estados que preveja a retenção antecipada do ICMS-ST pelo contribuinte remetente, o armazém geral, ao remeter a mercadoria a outro estabelecimento paulista (que não seja consumidor/usuário final da mercadoria nem venha a incorporá-la ao seu Ativo Imobilizado), deve recolher tanto o imposto incidente sobre a operação própria do depositante (a saber, a correspondente à saída da mercadoria do armazém geral) quanto a parcela relativa às operações subsequentes (ICMS-ST), nos termos da legislação. Observe-se que tais operações, ambas internas ao estado de São Paulo, não se confundem com a operação interestadual anterior de remessa da mercadoria para depósito no armazém geral. Registre-se que, se a mercadoria se destinar a consumidor ou usuário final paulista, bem como a pessoa jurídica paulista que venha a incorporá-la ao seu Ativo Imobilizado, apenas deverá ser retida a parcela do imposto incidente sobre a operação própria, haja vista inexistir operação subsequente.

16. Já no caso de existir acordo entre os Estados a prever a retenção antecipada do ICMS-ST por parte do remetente da mercadoria (hipótese mencionada pela Consulente), a retenção do ICMS incidente sobre as operações internas ao estado de São Paulo será feita da seguinte forma: (i) o imposto relacionado à operação própria será destacado na Nota Fiscal emitida pelo armazém geral; e (ii) a parcela do ICMS incidente sobre as operações subsequentes (ICMS-ST) será destacada na Nota Fiscal a ser emitida pelo depositante.

16.1. Se a saída da mercadoria depositada for destinada a contribuinte localizado em outro estado, recomenda-se à Consulente consultar esse Estado a respeito das obrigações principal e acessórias exigíveis. Por não ser o Estado de São Paulo o sujeito ativo do imposto incidente sobre a operação subsequente (ou seja, a imediatamente posterior à operação de saída da mercadoria do armazém geral), esta resposta não se manifestará sobre as obrigações a ela vinculadas.

17. Para entender por que a tributação ocorre do modo descrito, é oportuno examinar alguns elementos da obrigação tributária que envolve a retenção antecipada do imposto, notadamente: a responsabilidade pela retenção e recolhimento do imposto, o sujeito passivo por substituição, o sujeito ativo (aspecto pessoal) e o momento em que deve ser feita a retenção (aspecto temporal).

18. O armazém geral paulista, no que se refere à mercadoria depositada por contribuinte localizado em outro estado, é o responsável pelo tributo devido pelo depositante relativamente à operação de saída promovida a partir do armazém geral (artigo 11, inciso I, alínea "a", c/c artigo 10, § 2°, item 1, alínea "d", do Anexo VII, ambos do RICMS/2000). Na existência de acordo entre os Estados que preveja ao remetente de outra unidade da Federação o dever de reter e recolher o ICMS-ST em favor do Estado de São Paulo, o sujeito passivo por substituição (substituto tributário) do ICMS incidente sobre as operações subsequentes é o contribuinte remetente, mesmo que as mercadorias estejam depositadas no armazém geral paulista e dali saiam diretamente a contribuinte paulista.

19. O Estado de São Paulo é o sujeito ativo tanto do imposto devido sobre a saída do armazém geral para o adquirente paulista quanto do imposto cobrado sobre as operações subsequentes. A retenção do ICMS-ST deve ser feita pelo depositante (substituto tributário) no momento da emissão da Nota Fiscal de venda da mercadoria (antes da saída da mercadoria do armazém geral).

20. Na saída das mercadorias do armazém geral paulista, por conta e ordem do depositante, o valor do imposto próprio devido sobre essa operação, em virtude da responsabilidade tributária, será destacado na Nota Fiscal a ser emitida pelo armazém geral em nome do estabelecimento destinatário (contribuinte adquirente). No corpo desse documento fiscal ou no campo "Informações Complementares", constará a declaração: "O pagamento do ICMS próprio é de responsabilidade do armazém geral (§ 2°, item 1, alínea "d", do artigo 10 do Anexo VII do RICMS/SP) e o pagamento do ICMS-ST é de responsabilidade do remetente conforme artigo __" (preencher a lacuna com o artigo da legislação que prevê a substituição tributária). O armazém geral emitirá também Nota Fiscal para o estabelecimento depositante, referente ao retorno simbólico da mercadoria, o que será feito sem destaque de imposto (item 2 do § 2° do artigo 10 do Anexo VII do RICMS/2000). Para efeito de apuração do imposto, o armazém geral se creditará do valor do imposto possivelmente destacado na Nota Fiscal de remessa para armazenagem (operação interestadual anterior), recebida do remetente, e se debitará do valor do imposto destacado na Nota Fiscal que emitir em nome do adquirente.

21. Por sua vez, o depositante deverá emitir Nota Fiscal na saída das mercadorias do armazém geral paulista (artigo 10, incisos I a III, e seu § 1° do Anexo VII do RICMS/2000), não efetuando o destaque do imposto relativo à operação de venda (operação própria). Nesse momento, deverá efetuar a retenção, por substituição tributária, do ICMS relativo às operações subsequentes (ICMS-ST), indicando, nessa Nota Fiscal relativa à operação de venda, a base de cálculo e o valor do imposto retido. No corpo desse documento fiscal ou no campo "Informações Complementares", deverá constar a declaração: "O destinatário deverá, com relação às operações com mercadoria ou prestações de serviço recebidas com imposto retido, escriturar o documento fiscal nos termos do artigo 278 do RICMS/2000, sem se creditar do imposto próprio lançado na Nota Fiscal __" (preencher a lacuna com o número da Nota Fiscal emitida pelo Armazém Geral na qual tiver sido destacado o ICMS relativo à operação própria).

22. Diante de todo o exposto, conclui-se que a interpretação apresentada pela Consulente está correta.

Nota:

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.

Base Legal: Resposta à Consulta nº 23.623, de 15/06/2021.

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