RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 22806/2020, de 04 de fevereiro de 2021.

Disponibilizado no site da SEFAZ em 05/02/2021

Relato

1. A Consulente exerce atividade vinculada ao código 81.29-0/00 (atividades de limpeza não especificadas anteriormente) da Classificação Nacional de Atividades Econômicas (CNAE), e, dentre as atividades secundárias, as de obras de urbanização - ruas, praças e calçadas (42.13-8/00), construção de edifícios (41.20-4/00) e comércio varejista de outros produtos não especificados anteriormente (47.89-0/99), segundo consulta ao CADESP (Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo).

2. Relata que realiza obras de pavimentação e recapeamento asfáltico para terceiros, nas quais é utilizado o CBUQ (cimento betuminoso usinado a quente), produto constituído basicamente de CAP (cimento asfáltico de petróleo), pó de pedra, pedrisco e pedra britada, estes últimos designados "agregados".

3. Menciona que, por questões técnicas, as usinas de massa asfáltica orientam que os "agregados" sejam fornecidos por elas próprias ou por alguma empresa do grupo.

4. Em prosseguimento, afirma que pretende contratar a industrialização do CBUQ e que fornecerá o CAP para o industrializador, o qual providenciará "os agregados (pedrisco, pó de pedra e pedra brita), além de alguns produtos secundários", destacando que o industrializador, o contratante da obra e a obra a ser executada estão situados neste estado.

5. Segundo a Consulente, o CAP representa em torno de 3% da quantidade de insumos utilizados na industrialização do CBUQ, porém, quanto ao valor, sua representatividade está entre 60% a 70% do custo do produto final, conforme o traço produzido. Informa, ainda, que os "agregados" - que serão fornecidos pelo industrializador - embora tenham valor reduzido em relação ao valor total do produto final, não são matérias-primas secundárias.

6. Cita Respostas à Consulta (18825/2018, 20316/2019 e 20825/2019), que fazem alusão à preponderância dos insumos enviados pelo encomendante, em relação ao custo, para fins de caracterização da operação como industrialização por conta e ordem de terceiros.

7. Em seguida, destaca que a Decisão Normativa CAT 03/2016, não cita o fator preponderância de insumos para que a operação seja considerada uma industrialização por conta de terceiros, mas trata dos procedimentos a serem realizados nas remessas de matéria-prima diretamente do fornecedor ao industrializador, seu retorno e venda do produto.

8. Ressalta que, tomando por base somente a Decisão Normativa CAT 03/2016, poderia considerar a operação tratada na presente consulta como uma industrialização por conta de terceiros, uma vez que pretende remeter a matéria-prima CAP diretamente de seu fornecedor ao industrializador.

9. A Consulente também menciona que não revende o CBUQ, produto objeto desta consulta, o qual é usinado, transportado em caminhões apropriados e já aplicado nas obras de pavimentação e recapeamento asfáltico e que pela natureza do produto não é possível o seu armazenamento, pois endurece dentro do caminhão.

10. Diante do exposto, indaga:

10.1. A operação objeto da presente consulta deve ser considerada industrialização por conta e ordem de terceiros ou venda de produto acabado?

10.2. Caso a operação seja considerada como industrialização por conta e ordem de terceiros, qual o entendimento correto para mensurar os insumos empregados em uma industrialização, a fim de determinar a sua preponderância em relação ao produto final: deve ser em relação ao custo total do produto final ou em relação ao volume empregado no processo de industrialização?

10.3. Caso se trate de industrialização por conta e ordem de terceiros, é obrigatória a informação no Bloco K da Escrituração Fiscal Digital? Em caso afirmativo, quais registros deverão ser informados?

10.4. Caso se trate de "operação de venda de produto acabado":(i) como deverá ser emitida a Nota Fiscal de remessa do CAP, (ii) se tal remessa será tributada ou se é aplicável a não incidência do ICMS, (iii) se haverá direito ao crédito de ICMS sobre a aquisição do CAP, e (iv) se é correto emitir, em nome de seu cliente, uma Nota Fiscal de serviços tributada pelo ISSQN, consignando o valor total da operação (serviço prestado + materiais aplicados), considerando que o CAP será aplicado diretamente na obra.

Interpretação

11. De início, registre-se que, anteriormente à apresentação da consulta ora analisada, a Consulente havia apresentado consulta (CT 20609/2019 - já respondida por esta Consultoria Tributária) também sobre o tratamento a ser utilizado em operação triangular de industrialização de CBUQ, com todos os participantes estabelecidos no Estado de São Paulo, bem como sobre aquisição de matéria-prima remetida do fornecedor diretamente ao industrializador, sendo informado nessa consulta, pela Consulente, que parte do CBUQ industrializado seria destinado a obras próprias (uso e consumo) e outra parte seria destinada a obras de terceiros. Ademais, também na consulta já respondida, foi formulado questionamento específico sobre o Bloco K da Escrituração Fiscal Digital (EFD ICMS IPI). Assim, esta resposta irá se restringir aos questionamentos acerca do enquadramento da operação de envio de CAP para fabricação de CBUQ em estabelecimento de terceiro, com posterior envio a obra de terceiros, na disciplina dos artigos 402 e seguinte do RICMS/2000.

12. Conforme já constou nos itens 8 e 9 da resposta à CT 20609/2019, considerando que haverá envio pela Consulente, ou pelo fornecedor, por sua conta e ordem, de parcela substancial, preponderante em termos de custo, dos materiais a serem empregados na fabricação do CBUQ, a operação pretendida deve ser considerada industrialização por conta de terceiros, nos termos dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

13. De fato, não é toda industrialização por encomenda que pode ser classificada como uma industrialização por conta de terceiro, sendo esta uma espécie daquele gênero. Desse modo, tendo o instituto da industrialização por conta de terceiro uma abrangência mais restrita, não é toda e qualquer industrialização por encomenda que pode se valer da disciplina dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

14. Nesse contexto, é importante diferençar as operações de industrialização por conta e ordem de terceiro das operações de industrialização por encomenda. No primeiro caso, o autor da encomenda fornece todas - ou, senão, ao menos, as principais - matérias-primas empregadas na industrialização, enquanto o industrializador fornece especialmente a mão de obra, com eventual acréscimo de alguma matéria-prima secundária. Essa é a hipótese normatizada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000. Já a industrialização por encomenda se caracteriza quando o industrializador adquire por conta própria as matérias-primas substanciais a serem aplicadas na industrialização, sem intermédio do autor da encomenda.

15. Note-se que, em boa parte dos casos, a verificação da essencialidade do conjunto de insumos enviados é perfeitamente identificável sendo, portanto, a correta aplicação do procedimento tributário - industrialização por conta de terceiros ou industrialização por encomenda - possível de ser estabelecida de plano. Porém, é de se reconhecer que há situações nas quais tal constatação não é tão óbvia, sendo necessário adotar critérios objetivos para interpretar e aplicar corretamente a legislação.

16. Para esses casos, entendemos ser relevante a análise do custo dos insumos remetidos pelo encomendante em relação aos materiais adquiridos pelo industrializador para a produção do produto acabado. Cabe ressaltar que esse segundo aspecto trazido sempre esteve, em alguma medida, relacionado à essencialidade nos precedentes analisados por este órgão consultivo. O que nos parece lógico, uma vez que é natural supor que o conjunto essencial de insumos utilizados na fabricação de determinado produto represente a maior parte de seus custos.

17. Nessa hipótese, quanto à apuração do custo, importante esclarecer que cabe ao contribuinte fornecer os meios à comprovação da ocorrência da situação fática por meio dos instrumentos contábeis apropriados, caso seja chamado à fiscalização.

18. No caso concreto em análise, afirma a Consulente que, diretamente de seu fornecedor, enviará para o industrializador o insumo CAP, que representa de 60% a 70% do custo do produto final (CBUQ) e aproximadamente 3% da quantidade de insumos utilizados na industrialização do CBUQ.

19. Desse modo, conforme relato da Consulente, as matérias-primas enviadas por conta e ordem do autor da encomenda e as fornecidas pelo industrializador são essenciais para a produção do CBUQ. Analisando o custo dos insumos remetidos pelo encomendante (60% a 70% do custo do produto final) em relação aos materiais adquiridos pelo industrializador para a produção do produto acabado, é forçoso concluir que se aplica à situação exposta o tratamento dado à industrialização por conta de terceiro, consignado nos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

20. Por fim, reiteramos que, embora a Consulente esclareça que não comercializa o produto em questão, conforme já explicitado na resposta à Consulta Tributária 20609/2019, quando o CBUQ destinar-se à obra de terceiro, a saída do produto final feita pelo autor da encomenda nos termos do artigo 408, I, do RICMS/2000 deve ser tributada e com a utilização do CFOP 5.101 (venda de produção do estabelecimento). Nesse prisma, o item 7.02 da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003 afirma a competência estadual de tributação por ICMS sobre o fornecimento de mercadorias produzidas fora do local da obra.