RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 22678/2020, de 03 de dezembro de 2020.

Disponibilizado no site da SEFAZ em 04/12/2020

Relato

1. A Consulente, que tem como atividade principal o "comércio atacadista de máquinas e equipamentos para uso industrial; partes e peças" (código 46.63-0/00 da Classificação Nacional de Atividades Econômicas - CNAE), relata que adquire materiais nacionais e importados, tais como tinta, mek, rótulo, caixa, garrafas e cartuchos, com a finalidade de remeter para industrialização para posterior venda.

2. Informa que a empresa industrializadora, contribuinte do ICMS estabelecida no Estado de São Paulo, não insere nenhum produto no processo e realiza o envase e retorno da industrialização, cobrando apenas a mão de obra aplicada.

3. Diante do exposto, questiona:

3.1. Se o processo pode ser enquadrado como industrialização por encomenda (cita a cláusula quinta do Convênio ICMS 38/2013 e o artigo 5º da Portaria CAT 64/2013) ou por conta e ordem de terceiros (cita os artigos 402 e seguintes do RICMS/2000).

3.2. No caso de ser considerada uma industrialização por conta e ordem de terceiros, se todos os insumos utilizados no processo de industrialização que constarem na Nota Fiscal de retorno sofrerão o destaque do ICMS.

3.3. Como o industrializador não aplica nenhum material próprio no processo de industrialização, se ainda assim haverá incidência do ICMS sobre os insumos recebidos do encomendante ou estaria suspenso conforme artigo 402 do RICMS/2000.

3.4. Quais seriam os CFOPs a serem utilizados se a operação for considerada industrialização por conta e ordem de terceiros.

3.5. Se a responsabilidade pelo preenchimento da Ficha de Conteúdo de Importação (FCI) é do estabelecimento encomendante, do industrializador ou de ambos.

Interpretação

4. Inicialmente, tendo em vista que a Consulente não informa sua condição na operação em questão e considerando a sua atividade econômica, assumiremos a premissa de que é a encomendante dos produtos industrializados.

5. Cumpre esclarecer também que, nos termos do artigo 4º, inciso I, alínea "d", do RICMS/2000, o acondicionamento que altera a apresentação do produto pela colocação de embalagem, ainda que em substituição à original, é uma modalidade de industrialização, para fins de aplicação da legislação do ICMS. Dessa forma, apesar de não serem fornecidos maiores detalhes sobre as mercadorias produzidas, limitando-se à informação de que a industrialização consiste no envase dos produtos, estamos assumindo o pressuposto nesta resposta de que a operação em questão é uma industrialização na modalidade de acondicionamento.

6. Isso posto, é necessário destacar que, como asseverado em várias oportunidades por esta Consultoria Tributária, não é toda industrialização por encomenda que pode ser classificada como uma industrialização por conta de terceiro, sendo esta uma espécie daquele gênero. Desse modo, tendo o instituto da industrialização por conta de terceiro uma abrangência mais restrita, não é toda e qualquer industrialização por encomenda que pode se valer da disciplina legal dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

7. Com efeito, na acepção clássica do instituto da industrialização por conta de terceiro, visualizou-se a situação de o autor da encomenda fornecer todas — ou, senão, ao menos, as principais — matérias-primas empregadas na industrialização, enquanto ao industrializador cabe o fornecimento essencialmente da mão de obra, apenas com eventual acréscimo de alguma matéria-prima secundária. E essa é a hipótese normatizada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

8. Portanto, no caso em tela, tendo em vista que a Consulente (encomendante) remete todos os insumos empregados, podemos considerar que se trata de uma operação de industrialização por conta de terceiros e que, portanto, aplica-se a disciplina prevista nos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

9. Sendo assim, a Consulente (encomendante) deverá remeter os insumos para industrialização ao amparo da suspensão do lançamento do imposto, nos termos do artigo 402 do RICMS/2000, devendo emitir Nota Fiscal referente à saída com o CFOP 5.901 (remessa para industrialização por encomenda).

10. No retorno da industrialização pelo estabelecimento industrializador, os diversos componentes do produto final - materiais remetidos pelo autor da encomenda, materiais fornecidos pelo industrializador e a cobrança pelos serviços prestados - recebem tratamentos tributários diferentes. Dessa feita, por ocasião do retorno da mercadoria industrializada, o estabelecimento industrializador deverá emitir Nota Fiscal, tendo como destinatário o estabelecimento de origem, autor da encomenda, na qual constarão os seguintes CFOPs:

10.1. 5.902 (retorno de mercadoria utilizada na industrialização por encomenda) para o retorno dos insumos recebidos em seu estabelecimento diretamente do autor da encomenda;

10.2. 5.124 (industrialização efetuada para outra empresa) nas linhas correspondentes aos materiais de propriedade do industrializador empregados no processo industrial e serviços prestados;

10.3. 5.903 (retorno de mercadoria recebida para industrialização e não aplicada no referido processo) para o retorno dos insumos recebidos em seu estabelecimento diretamente do autor da encomenda, porém não aplicados no processo de industrialização, quando for o caso;

10.4. 5.949 (outra saída de mercadoria não especificada) para discriminar eventuais perdas não inerentes ao processo produtivo.

11. Os insumos recebidos pelo industrializador e empregados no processo industrial devem ser devolvidos, ao autor da encomenda, sem o destaque do imposto estadual, tendo em vista que tal remessa está amparada pela suspensão do ICMS prevista no artigo 402 do RICMS/2000. Os materiais devem estar discriminados separadamente, com as mesmas descrições e códigos da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM) utilizados na Nota Fiscal de remessa, e valores proporcionais à quantidade utilizada e devolvida como produto industrializado.

12. Já os materiais de propriedade do industrializador que forem aplicados no processo industrial devem ser regularmente tributados, devendo também ser discriminados de forma individualizada na Nota Fiscal emitida. Cabe ressaltar que energia elétrica e combustíveis utilizados nas máquinas diretamente vinculadas ao processo produtivo também são considerados materiais aplicados.

13. Destacamos que, por força da Portaria CAT 22/2007, salvo disposição em contrário, nas operações internas, o lançamento do ICMS incidente sobre a parcela relativa aos serviços prestados (mão de obra) fica diferido para o momento em que, após o retorno dos produtos industrializados ao estabelecimento de origem, por este for promovida sua subsequente saída.

14. Quanto à responsabilidade pelo preenchimento da Ficha de Conteúdo de Importação (FCI), cabe transcrever a regra contida no Convênio ICMS 38/2013 e na Portaria CAT 64/2013, que tratam de procedimentos referentes ao que dispõe a Resolução n° 13 de 2012, sobre o conteúdo de importação:

Convênio ICMS 38/2013:

"Cláusula quinta: No caso de operações com bens ou mercadorias importados que tenham sido submetidos a processo de industrialização, o contribuinte industrializador deverá preencher a Ficha de Conteúdo de Importação - FCI (...)"

Portaria CAT 64/2013:

"Art. 5º Nas operações internas e interestaduais com bens ou mercadorias importados que tenham sido submetidos a processo de industrialização, o contribuinte industrializador deverá preencher a Ficha de Conteúdo de Importação - FCI (...)"

15. Dessa feita, no caso em hipótese, de industrialização por conta e ordem de terceiros, em que o autor da encomenda envia todos os insumos para o estabelecimento industrializador, no entendimento deste órgão consultivo, em regra, a FCI deve ser preenchida pelo estabelecimento autor da encomenda.

15.1. Isso porque, na industrialização por conta de terceiro, é como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, já que nessa situação o estabelecimento autor da encomenda remete insumos essenciais para que outro, por sua conta e ordem, industrialize mercadorias, e, portanto, perante a legislação do ICMS, o autor da encomenda é o fabricante delas.

15.2. Na industrialização por conta e ordem de terceiros criou-se uma ficção legal, aproximando-se o autor da encomenda da industrialização, como se este fosse o industrializador legal para fins do ICMS, exigida inclusive a atividade de industrializador no seu cadastro.

16. Diante do exposto, consideramos respondidos os questionamentos apresentados pela Consulente.