RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 22397/2020, de 18 de dezembro de 2020.

Disponibilizado no site da SEFAZ em 19/12/2020

Relato

1. A Consulente, que, segundo consulta ao Cadastro de Contribuintes de ICMS do Estado de São Paulo (CADESP), tem como atividade principal a "fabricação de artefatos de material plástico para usos industriais" de código 22.29-3/02 na Classificação Nacional de Atividades Econômicas (CNAE), informa que já atua na fabricação de espumas, voltada para o setor industrial nacional.

2. Relata que está iniciando a produção e venda de bojo de sutiã, com a fabricação de espumas e remessa para industrialização do bojo por terceiro, também estabelecido neste Estado. Acrescenta que o produto acabado não deverá retornar ao seuestabelecimento, cabendo ao industrializador a responsabilidade pela entrega no porto, por conta e ordem da Consulente, para exportação a cliente final localizado no exterior.

3. Descreve, então, o procedimento que pretende adotar:

3.1. A Consulente, como encomendante, pretende encaminhar o material (espuma) para industrialização por encomenda ao industrializador também paulista, com a emissão de Nota Fiscal sob Código Fiscal de Operações e Prestações (CFOP) 5901, com suspensão do ICMS, incluindo nesse documento a informação de queo material, após industrialização, seguirá para entrega a determinado porto.

3.2. Ao término do processo de industrialização, o industrializador emite três Notas Fiscais: (i) para o retorno simbólico do material recebido ao encomendante, sob CFOP 5902, com suspensão do ICMS, referenciando aNota Fiscal de remessa emitida peloencomendante (item 3.1); (ii) para a cobrança da industrialização por encomenda, sob CFOP 5124, destacando o ICMS, quando devido, também referenciando aNota Fiscal de remessa emitida peloencomendante (item 3.1); (iii) para acompanhar a remessa da mercadoria até o porto, sob CFOP 5949, referenciando a Nota Fiscal de exportação emitida pelo encomendante (item 3.3), e as demais Notas Fiscais emitidas pelo industrializador.

3.3. A Consulente (encomendante) irá emitir uma Nota Fiscal de exportação destinada ao cliente no exterior, sob CFOP 7101, com os benefícios fiscais dados para as mercadorias destinadas à exportação.

4. Por todo o exposto, questiona:

4.1. se a exportação realizada pela Consulente enquadra-se no conceito de exportação direta;

4.2. se o ICMS destacado no documento fiscal emitido pelo industrializadorpoderá ser aproveitado pelo encomendante;

4.3. se todo o procedimento que pretende adotar está de acordo com a legislação paulista; e, caso contrário, solicita orientação para o correto procedimento, com a fundamentação legal correspondente.

Interpretação

5. Inicialmente, registre-se que adotaremos a premissa de que o embarque para exportação ocorrerá em porto localizado no Estado de São Paulo, e que a mercadoria será enviada para o exterior na forma do artigo 7º, inciso V, do RICMS/2000, não sendo o caso de saída de mercadorias com fim específico de exportação (exportação indireta), nos termos do § 1º do referido artigo 7º do RICMS/2000.

6. Registre-se, também, que é entendimento deste órgão consultivo, manifestado em diversas oportunidades, que, para que se considere exportação, o destinatário físico da mercadoria deve estar situado fora do território nacional, isto é, a mercadoria deve ser efetivamente enviada para o exterior.

7. Quanto à industrialização por conta de terceiro, de acordo com o relato da Consulente, esta resposta parte dos pressupostos de que ambas as partes (autor da encomenda e industrializador) estão estabelecidas no Estado de São Paulo, está sendo observada a disciplina contida nos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, e ainda, o prazo de retorno, mesmo que simbólico,dos produtos industrializados, estabelecido pelo artigo 409 do mesmo regulamento, está sendo obedecido.

8. É importante observar que a remessa de mercadorias para industrialização por conta de terceiro, sob o regime tratado nos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, pressupõe, necessariamente, que o produto acabado (e a matéria-prima destinada à respectiva industrialização) seja remetido, real ou simbolicamente (a possibilidade de retorno simbólico está prevista no artigo 408, II, "b", do RICMS/2000), ao estabelecimento autor da encomenda, no prazo de 180 dias, prorrogáveis, a critério do fisco, conforme prevê o artigo 409 do RICMS/2000.

9. Assim, observando o artigo 408, e o prazo previsto no artigo 409, ambos do RICMS/2000, pode o industrializador emitir Nota Fiscal de remessa por conta e ordem de terceiros em nome do estabelecimento adquirente para acompanhar a mercadoria (artigo 408, I, "a", do RICMS/2000), e emitir outra Nota Fiscal de retorno simbólico em favor do autor da encomenda (artigo 408, II, "b", do RICMS/2000), e este emitir Nota Fiscal para o destinatário final com o CFOP 5.101, 6.101 ou 7.101, conforme o caso, informando que a saída ocorrerá do endereço do estabelecimento industrializador.

10. Vale lembrar, ainda, que o estabelecimento industrializador fica dispensado da emissão da Nota Fiscal de que trata a alínea "a" do inciso II do artigo 408 do RICMS/2000, desde que atendidas as condições do § 2º do mesmo artigo.

11. Feitas essas considerações, em relação ao caso concreto apresentado, ressalvamos que não são três Notas Fiscais que o industrializador deve emitir, após terminado o processo de industrialização do produto. São necessárias duas Notas Fiscais, a saber:

11.1. uma única Nota Fiscalde saída em retorno do produto acabado, mesmo que simbólico, ao estabelecimento autor da encomenda, devendo constar os insumos recebidos para industrialização, sob CFOP 5902, e os materiais de propriedade do industrializador empregados no processo industrial e aos serviços prestados, sob CFOP 5124;

11.2. uma Nota Fiscalcom os dados do responsável pelo recebimento da mercadoria no Brasil e do local da entrega, para acompanhar o transporte da mercadoria, com a expressão"Remessa por Conta e Ordem de Terceiros" (artigo 408, II, "a", do RICMS/2000), utilizando o CFOP 5949, lembrando que a circunstância relativa à alienação a cliente situado no exterior está mencionada no documento fiscal do item 14 que acompanhará a mercadoria.

12. Quanto à atuação da Consulente como autor da encomenda em operação de industrialização por conta de terceiro, informamos que se trata de um processo de produção com tratamento tributário específico, disciplinado pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, a ser executado no estabelecimento do industrializador, mas como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, já que nessa situação o estabelecimento autor da encomenda remete insumos para que outro, por sua conta e ordem, industrialize mercadorias, aplicando a mão de obra e, eventualmente, outros materiais secundários.

13. Sendo assim, no instituto da industrialização por conta de terceiro, criou-se uma ficção legal, aproximando o autor da encomenda da industrialização, como se este fosse o industrializador legal, para fins do ICMS, de modo tal que tudo se passa como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, como se ele adquirisse as mercadorias empregadas no processo de industrialização e se creditasse do respectivo imposto.

14. Dessa forma, na hipótese de venda a cliente no exterior, a Consulente deve utilizar o CFOP 7101 na Nota Fiscal de exportação, podendo se creditar do ICMS destacado no documento fiscal do industrializador, conforme disposto no artigo 68, inciso I, do RICMS/2000.

14.1. Salientamos, ainda, que na saída da mercadoria para o exterior, devem ser observadas as demais formalidades previstas para a saída para exportação.

15. Feitas estas considerações, consideramos esclarecidas as dúvidas da Consulente.