RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 22349/2020, de 18 de setembro de 2020.

Disponibilizado no site da SEFAZ em 19/09/2020

Relato

1. A Consulente, que tem como atividade principal a "fabricação de outros produtos químicos não especificados anteriormente" (CNAE 20.99-1/99), relata que realiza operações de venda nas quais seus clientes lhe fornecem embalagens diversas, como "caixa de papelão, a tampa e o batoque", alguns enviam inclusive etiquetas, para o acondicionamento dos produtos fabricados pela Consulente ("ácido - NCM 2807.00.10", por exemplo).

2. Nesse contexto, solicita esclarecimentos a respeito de qual Código Fiscal de Operações e de Prestações - CFOP deve ser utilizado na entrada das embalagens fornecidas pelos seus clientes bem como na venda das mercadorias.

2.1. Em seu entendimento, seus clientes poderiam enviar as embalagens para acondicionamento consignando o CFOP 5.920 ("Remessa de vasilhame ou sacaria") ou o CFOP 5.949 ("Outra saída de mercadoria ou prestação de serviço não especificado") na Nota Fiscal Eletrônica - NF-e de remessa e na saída da mercadoria acondicionada nessas embalagens, seria emitida NF-e sob o CFOP 5.101 ("Venda de produção do estabelecimento").

Interpretação

3. De início, ressalte-se que, para a presente resposta, em função dos CFOPs informados pela Consulente, pertencentes ao grupo 5, entendemos que todas as empresas envolvidas estão no Estado de São Paulo.

4. Ademais, relevante enfatizar que, para fins da elaboração da presente resposta, adotaremos as premissas de que: (i) as embalagens enviadas por seus clientes (encomendantes) não constituem parcela preponderante, em termos de custo dos produtos acabados; e (ii) não se trata de vasilhames ou sacarias que retornam ao estabelecimento remetente ou a outro do mesmo titular em condições de reutilização, mas de embalagem que integrará o produto final.

5. Caso a Consulente verifique que tais pressupostos não são verdadeiros, poderá formular nova consulta tributária, esclarecendo, de forma completa e exata, a matéria de fato.

6. Tais premissas são importantes, pois, como asseverado em várias oportunidades por esta Consultoria Tributária, não é toda industrialização por encomenda que pode ser classificada como uma industrialização por conta de terceiro, sendo esta uma espécie daquele gênero. Desse modo, tendo o instituto da industrialização por conta de terceiro uma abrangência mais restrita, não é toda e qualquer industrialização por encomenda que pode se valer da disciplina legal dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

7. Com efeito, na acepção clássica do instituto da industrialização por conta de terceiro, visualizou-se a situação de o autor da encomenda fornecer todas — ou, senão, ao menos, as principais — matérias-primas empregadas na industrialização, enquanto ao industrializador cabe o fornecimento essencialmente da mão de obra, apenas com eventual acréscimo de alguma matéria-prima secundária. E essa é a hipótese normatizada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

8. Sendo assim, no instituto da industrialização por conta de terceiro, criou-se uma ficção legal, aproximando-se o autor da encomenda da industrialização, como se este fosse o industrializador legal, para fins do ICMS, de modo tal que tudo se passa como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, como se ele adquirisse as mercadorias empregadas no processo de industrialização e se creditasse do respectivo imposto. Dessa forma, essa sistemática tem em vista a remessa, pelo autor da encomenda, de insumos, se não de todos, de parcela substancial, em cuja industrialização será aplicada, pelo industrializador, a mão de obra e, eventualmente, outros materiais secundários.

9. Diferentemente, nos casos de industrialização por encomenda em que o industrializador adquire por conta própria as matérias-primas substanciais a serem aplicadas na industrialização, sem intermédio do autor da encomenda, não há que se falar na sistemática dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, recaindo-se nas regras ordinárias do ICMS.

10. Cumpre enfatizar, nesse ponto, que em não sendo aplicáveis as regras de industrialização por conta de terceiro relativamente às operações entre a Consulente e o encomendante, as saídas de mercadorias serão regularmente tributadas, podendo os agentes envolvidos aproveitar eventual crédito do imposto, desde que respeitadas as regras estabelecidas nos artigos 61 e seguintes do mesmo Regulamento.

11. Feitas essas considerações, entende-se que as operações realizadas pela Consulente são caracterizadas como industrialização por encomenda e, nesse contexto, a remessa das embalagens por seus clientes (encomendantes) será regularmente tributada, devendo ser utilizado o CFOP 5.949 ("outra saída de mercadoria ou prestação de serviço não especificada"), cabendo, ainda, informar no documento fiscal correspondente tratar-se de "remessa de insumos para utilização em estabelecimento de terceiros" e efetuar o destaque do imposto. Por sua vez, o industrializador poderá, observadas as regras ordinárias de creditamento, se aproveitar do crédito do imposto.

12. A remessa dos produtos prontos do estabelecimento da Consulente para os encomendantes deverá ser regularmente tributada, utilizando o CFOP 5.101, referente à venda de produção do estabelecimento e o valor da operação deve corresponder ao total do produto, incluindo o valor das embalagens remetidas pelo autor da encomenda.

13. Diante do exposto, consideram-se respondidos os questionamentos apresentados pela Consulente.