RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 22080/2020, de 19 de agosto de 2020.

Disponibilizado no site da SEFAZ em 20/08/2020

Relato

1. A Consulente tem como atividade principal a preparação do leite (CNAE 10.51-1/00) e, como uma das atividades secundárias, a fabricação de laticínios (CNAE 10.52-0/00).

2. Expõe que o processo produtivo que realiza, destinando produtos à alimentação humana, é regulamentado por uma rígida legislação sanitária, cuja inobservância implica a ineficiência de todo o processo industrial.

3. Após citar os artigos 4º e 61 do Regulamento do ICMS (RICMS/2000) e alguns dispositivos do Regulamento da Inspeção Industrial e Sanitária de Produtos de Origem Animal (RIISPOA), relata que adquire determinados produtos químicos, adiante listados, empregados na manutenção das condições higiênico-sanitárias exigidas para o seu processo produtivo, o que inclui técnicas de higienização que abrangem desde a lavagem de caminhões-tanque que transportam o leite do produtor rural para o estabelecimento industrial até a higienização e sanitização dos equipamentos responsáveis pela troca térmica, mistura e enchimento, e dos componentes menores do sistema produtivo, como válvulas, conexões e tubulações.

4. Aduz que os produtos adquiridos são: (i) Breltak Plus, detergente desincrustante alcalino para limpeza por circulação do tipo CIP (clean in place - uma técnica de higienização por circulação de produtos químicos em sistemas fechados com tempos, concentrações e temperaturas específicas a cada aplicação), utilizado em equipamentos de troca térmica denominados esterilizadores; (ii) Divosan Forte, desinfetante a base de ácido peracético, utilizado na limpeza por circulação do tipo CIP e aplicado em tanques de preparação de bebidas, de produto formulado, em tanques-pulmão, em equipamentos de troca térmica denominados pasteurizadores e esterilizadores e em máquinas de envase; (iii) Divosan MH, desinfetante a base de iodo, utilizado na limpeza por circulação do tipo CIP, utilizado em equipamentos de troca térmica denominados esterilizadores e em tanques-pulmão; (iv) Divostar Quattro, detergente desincrustante alcalino, empregado na limpeza por circulação do tipo CIP e utilizado em tanques de preparação de bebidas, de produto formulado, em tanques-pulmão, em equipamentos de mistura de ingredientes, em equipamentos de troca térmica denominados pasteurizadores e esterilizadores e em máquinas de envase; e (v) Pascal, detergente desincrustante ácido, empregado na limpeza por circulação do tipo CIP e utilizado em tanques de preparação de bebidas, de produto formulado, em tanques-pulmão, em equipamentos de mistura de ingredientes, em equipamentos de troca térmica denominados pasteurizadores e esterilizadores e em máquinas de envase.

5. Como a higienização das máquinas e equipamentos é uma das etapas do processo produtivo, sem a qual é impossível o adequado beneficiamento do leite e dos demais produtos industrializados e destinados ao consumo humano, indaga:

5.1. a higienização e a sanitização das máquinas e equipamentos integram o seu processo produtivo, nos termos do artigo 4º, inciso I, do RICMS/2000?

5.2. sendo positiva a resposta ao item anterior, as aquisições dos produtos utilizados na fase industrial de higienização e sanitização conferem direito ao crédito pelo ICMS pago na sua aquisição, consoante previsto no artigo 61 do RICMS/2000?

Interpretação

6. Primeiramente, colacionamos o trecho da Decisão Normativa CAT-1/2001 (a qual dispõe sobre o direito ao crédito do valor do imposto destacado em documento fiscal referente à aquisição de insumos, ativo permanente, energia elétrica, serviços de transporte e de comunicações) que importa para a presente resposta:

"3. - Diante das normas legais e regulamentares atrás citadas, dão direito ao crédito do valor imposto as seguintes mercadorias entradas ou adquiridas ou os serviços tomados pelo contribuinte

3.1 - insumos

A expressão "insumo" consoante o insigne doutrinador Aliomar Baleeiro "é uma algaravia de origem espanhola, inexistente em português, empregada por alguns economistas para traduzir a expressão inglesa "input", isto é, o conjunto dos fatores produtivos, como matérias-primas, energia, trabalho, amortização do capital, etc., empregados pelo empresário para produzir o "output" ou o produto final. (...). "Insumos são os ingredientes da produção, mas há quem limite a palavra aos "produtos intermediários" que, não sendo matérias-primas, são empregados ou se consomem no processo de produção" (Direito Tributário Brasileiro, Forense Rio de janeiro, 1980, 9ª edição, pág.214)

Nessa linha, como tais têm-se a matéria-prima, o material secundário ou intermediário, o material de embalagem, o combustível e a energia elétrica, consumidos no processo industrial ou empregados para integrar o produto objeto da atividade de industrialização, própria do contribuinte ou para terceiros, ou empregados na atividade de prestação de serviços, observadas as normas insertas no subitem 3.4 deste trabalho." (grifo nosso)

7. Quanto aos conceitos de produto (ou material) intermediário e secundário, esta Consultoria Tributária tem tradicionalmente adotado os constantes da Decisão Normativa CAT-2/1982, que prevê o seguinte:

"Assim é que,

1 - Matéria-prima é, em geral, toda a substância com que se fabrica alguma cousa e da qual é obrigatoriamente parte integrante. Exemplos: o minério de ferro, na siderurgia, integrante do ferro-gusa; o calcário, na industrialização do cimento, parte integrante do novo produto cimento; o bambu ou o eucalipto, na indústria da autora, integrantes do novo produto - papel etc.

2 - Produto Intermediário (assim denominado porque proveniente de indústria intermediária própria ou não) é aquele que compõe ou integra a estrutura físico-química do novo produto, via de regra sem sofrer qualquer alteração em sua estrutura intrínseca. Exemplos: pneumáticos na indústria automobilística e dobradiças, na marcenaria, compondo ambos os respectivos produtos novos (sem que sofram qualquer alteração em suas estruturas intrínsecas) - o automóvel e o mobiliário; a cola, ainda na marcenaria, que, muito embora alterada em sua estrutura intrínseca, vai integrar o novo produto - mobiliário.

3 - Produto secundário é aquele que, consumido no processo de industrialização, não se integra no novo produto. Exemplos: calcário CaCo3 (que na indústria do cimento é matéria-prima), na siderurgia é "produto secundário", porquanto somente usado para extração das impurezas do minério de ferro, com as quais se transforma em escória e consome se no processo industrial sem integrar o novo produto: o ferro gusa; o óleo de linhaça, usado na cerâmica (para o melhor desprendimento da argila na prensa), depois de consumido na queima, não vai integrar o novo produto telha; qualquer material líquido, usado na indústria da autora, que consumido na operação de secagem, deixa de integrar o novo produto papel".

8. Desse modo, para caracterizar determinada mercadoria como insumo de produção do tipo material secundário ou intermediário, não basta simplesmente constatar que ela é utilizada diretamente na atividade produtiva, pois há muitas mercadorias que também são utilizadas diretamente no processo produtivo, porém são classificadas como material de uso e consumo do estabelecimento (levando em conta o disposto no artigo 66, inciso V, do RICMS/2000) ou bens do ativo imobilizado.

9. Nesse sentido, consideramos imprescindível partir de critério técnico e objetivo para classificar determinada mercadoria nesta ou naquela categoria, baseado nos conceitos definidos nas decisões normativas acima colacionadas, aplicáveis aos processos industriais, de forma geral.

10. Do conceito extraído da Decisão Normativa CAT-2/1982, conclui-se que, para ser caracterizada como material secundário, determinada mercadoria deve ser integral e instantaneamente consumida durante o processo industrial propriamente dito, sem se integrar fisicamente ao produto fabricado. Por outro lado, processos industriais propriamente ditos são somente aqueles apontados nas alíneas do inciso I do artigo 4º do RICMS/2000, ou seja, a transformação, o beneficiamento, a montagem, o acondicionamento ou reacondicionamento e a renovação ou recondicionamento.

11. Pode-se observar também que, seguindo o mencionado critério, normalmente o consumo das mercadorias classificadas como material secundário em determinado processo industrial é quantitativamente proporcional ao das matérias-primas e demais insumos e à fabricação do produto final.

12. O exemplo mais notório de material secundário segundo esse critério - ou seja, mercadoria que se esgota de maneira instantânea e integral no processo industrial estritamente considerado e que não se insere fisicamente no produto fabricado - é o da energia elétrica consumida no processo industrial.

13. Na situação sob exame, conforme se apreende do Relato, é indubitável a importância dos materiais de higienização que a Consulente utiliza para garantir a qualidade ou mesmo a própria consecução do seu processo produtivo. Contudo, com base do exposto, os produtos empregados na higienização das máquinas e equipamentos não são considerados materiais secundários, tendo em vista que, além de terem a finalidade de limpeza, seu consumo não se perfaz durante o processo industrial propriamente dito, mas, sim, nos momentos anterior e posterior a ele. A higiene e limpeza das ferramentas, máquinas e equipamentos industriais e dos recintos em que se desenvolve o processo industrial propriamente considerado são verdadeiros pré-requisitos desse processo, mas não se confundem com ele.

14. Ainda, ressaltamos que a Decisão Normativa CAT-2/1982 está em harmonia com o disposto no subitem 3.1 da Decisão Normativa CAT-1/2001, o qual, ao empregar a expressão "entre outros, têm-se ainda, a título de exemplo, os seguintes insumos que se desintegram totalmente no processo produtivo de uma mercadoria ou são utilizados nesse mesmo processo produtivo para limpeza, identificação, desbaste, solda...", pretendeu, inequivocamente, referir-se aos materiais usados na limpeza do produto industrializado, não de máquinas, equipamentos e instalações industriais.

15. Em conclusão, verifica-se que os materiais a que se refere a Consulente não correspondem ao conceito de insumos de que trata a Decisão Normativa CAT-1/2001, tendo em vista que não integram os produtos resultantes do seu processo fabril, nem nele se consomem, razão pela qual não há direito a crédito pelo ICMS pago quando de sua aquisição. Consistem tais produtos em materiais de uso ou consumo do estabelecimento, de modo que apenas ensejarão direito ao crédito do imposto quando superado o limite temporal previsto no inciso I do artigo 33 da Lei Complementar nº 87/1996, in verbis:

"Artigo 33, inciso I: somente darão direito de crédito as mercadorias destinadas ao uso ou consumo do estabelecimento nele entradas a partir de 1º de janeiro de 2033;"

16. Com esses esclarecimentos, consideramos respondidas as dúvidas da Consulente.