RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 22021/2020, de 10 de setembro de 2020.

Disponibilizado no site da SEFAZ em 11/09/2020

Relato

1. A Consulente, cuja atividade principal registrada no Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo - CADESP - é a fabricação de vinho (CNAE 11.12-7/00), informa que fabrica e comercializa, em determinadas épocas do ano, "kits" contendo, necessariamente, um produto de produção própria, como garrafa de sidra ou espumante; um item de menor valor, como taças; e uma caixa ou embalagem.

2. Entende que promove a industrialização de seus produtos e posteriormente, uma nova etapa de industrialização, denominada acondicionamento, formando assim, uma nova unidade de produto acabado, com um nome e um código próprio da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM).

3. Cita as Respostas às Consultas 9240/2016 e 16645M2/2019, em que se determina que o "kit" não constitui mercadoria autônoma, para fins de tributação, e que, na Nota Fiscal Eletrônica (NF-e) deve-se discriminar cada um dos itens componentes do referido "kit", na forma prevista no artigo 127, inciso IV, alínea "b", do RICMS/2000.

4. Todavia, alega que a formação de embalagens com produtos de sua fabricação, ou um "mix" de produtos de sua fabricação com mercadorias adquiridas, por exemplo, taças de vidros ou plásticas, para formação de "kits" para venda ao varejo ou a consumidores finais, caracteriza um processo industrial, sujeitando-se às regras do Imposto Produtos Industrializados (IPI), denominado de acondicionamento, originando um novo produto, com classificação própria e tributação diferenciada - baseada na classificação deste novo produto, conforme regras do SH - Sistema Harmonizado que disciplina a classificação na NCM, prevalecendo sempre as características do produto de maior valor agregado e maior alíquota de tributação.

5. Após, transcreve parcialmente o Parecer Normativo CST 112, de 16 de julho de 1974, da Receita Federal do Brasil, e menciona que, pela legislação do IPI, no momento da emissão do documento fiscal, para determinação da tributação do ‘"kit", o contribuinte deverá considerar o NCM que possui a maior carga tributária.

6. Por fim, indaga:

6.1. A operação de formação de embalagens de produtos fabricados e/ou adquiridos pela Consulente, para formação de "kits", para venda a comerciantes varejistas ou consumidores finais, caracteriza, para fins de tributação do ICMS, operação de industrialização, prevista no artigo 4º, inciso I, do RICMS/2000? Em caso positivo, o "kit", ou produto resultante, é considerado um novo produto?

6.2. Na situação exposta, para fins de emissão da NF-e nos termos do artigo 127 do RICMS/2000 nas saídas das mercadorias, poderá a Consulente considerar o "kit" como um único produto ou produto autônomo, mediante indicação do respectivo código NCM?

Interpretação

7. De início, cabe transcrever trechos dos artigos 4º e 264 do RICMS/2000:

"Artigo 4º - Para efeito de aplicação da legislação do imposto, considera-se (Convênio SINIEF-6/89, art. 17, § 6º, na redação do Convênio ICMS-125/89, cláusula primeira, I, e Convênio AE-17/72, cláusula primeira, parágrafo único):

I - industrialização, qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto ou o aperfeiçoe para consumo, tal como:

a) a que, executada sobre matéria-prima ou produto intermediário, resulte na obtenção de espécie nova (transformação);

b) que importe em modificação, aperfeiçoamento ou, de qualquer forma, alteração do funcionamento, da utilização, do acabamento ou da aparência do produto (beneficiamento);

c) que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte um novo produto ou unidade autônoma (montagem);

d) a que importe em alteração da apresentação do produto pela colocação de embalagem, ainda que em substituição à original, salvo quando a embalagem aplicada destinar-se apenas ao transporte da mercadoria (acondicionamento ou reacondicionamento);

e) a que, executada sobre o produto usado ou partes remanescentes de produto deteriorado ou inutilizado, o renove ou restaure para utilização (renovação ou recondicionamento);

[...]

Artigo 264 - Salvo disposição em contrário, não se inclui na sujeição passiva por substituição, subordinando-se às normas comuns da legislação, a saída, promovida por estabelecimento responsável pela retenção do imposto, de mercadoria destinada a (Lei 6.374/89, art. 66-F, I, na redação da Lei 9.176/95, art. 3º, e Convênio ICMS-81/93, cláusula quinta):

I - integração ou consumo em processo de industrialização;

[...]"

8. Ante os artigos transcritos, revela-se crucial frisar que os termos "industrialização" e "fabricação" não se confundem. Conforme entendimento deste órgão consultivo manifestado em outras oportunidades, o termo "fabricação" deve ser compreendido como o processo de industrialização tipificado na alínea "a" do inciso I do artigo 4º do RICMS/2000 (transformação) ou, numa interpretação mais liberal, no processo tipificado na alínea "c" do mesmo inciso (montagem), mas não nas hipóteses das alíneas "b" (beneficiamento), "d" (acondicionamento ou reacondicionamento) e "e" (renovação ou recondicionamento).

9. Nessa linha, embora o conceito de "industrialização" seja amplo para fins de incidência do ICMS (e, nos termos da própria redação da alínea "d" do inciso I do artigo 4º do RICMS/2000, abarque a atividade de "acondicionamento"), a sujeição de determinada mercadoria a algum dos processos listados no inciso I do artigo 4º do RICMS/2000, por si só, não implica em "integração ou consumo em processo de industrialização", requisito exigido, por exemplo, para a dispensa da aplicação do regime de substituição tributária, prevista no inciso I do artigo 264 do RICMS/2000. Essa integração ou consumo em processo de industrialização traduz a ideia de utilização de um insumo (item 3.1 da Decisão Normativa CAT-01/2001) no processo de "fabricação" de determinado produto.

10. Portanto, tem-se que um contribuinte não poderá ser considerado fabricante caso venha a realizar processo de acondicionamento de mercadorias em "kits" para revenda, posto que as mercadorias adquiridas não são integradas ou consumidas em processo de industrialização, típico da atividade de fabricação, e nem resultam em nova mercadoria, como será demonstrado a seguir.

11. Posto isso, no que se refere ao produto resultante ser considerado um único produto, vale, nesse ponto, elucidar o conceito de "kit". Para as regras do ICMS, conforme indicado pela Consulente, esse órgão consultivo tem o entendimento consolidado (como exemplo, citamos as Respostas às Consultas 3983/2014, 7497/2015, 16632/2017, 17678/2018 e 22001/2020) de que "kit" representa um conjunto de mercadorias comercializadas de forma agregada, sem que, contudo, esse agrupamento constitua mercadoria autônoma para fins de tributação. Sendo assim, o fato de serem comercializadas em conjunto não implica alteração do tratamento tributário aplicável a cada uma dessas mercadorias. E, a partir das informações fornecidas no relato, quer nos parecer que as operações realizadas pela Consulente envolvem, de fato, "kits".

12. Dessa forma, ao emitir a Nota Fiscal Eletrônica (NF-e) correspondente à saída do "kit", além dos demais requisitos exigidos pela legislação, a Consulente deve indicar, nos campos destinados ao detalhamento de produtos e serviços da NF-e, todos os dados das mercadorias que compõem o referido "kit", para a perfeita identificação de cada uma delas (conforme ordena o artigo 127, inciso IV, alínea "b", do RICMS/2000), discriminando, individualmente, cada uma delas com seus respectivos CFOPs.

13. Ademais, na hipótese de a Consulente ser substituta tributária em relação a pelo menos uma das mercadorias que compõem o "kit", conforme exposto nos itens 7 a 10 supra, a Nota Fiscal deverá indicar, em relação aos produtos submetidos à sistemática da sujeição passiva por substituição, no quadro "Cálculo do Imposto", a base de cálculo aplicada para a determinação do valor do ICMS retido por substituição tributária e o próprio valor do ICMS retido por substituição tributária (artigo 127, inciso V, alíneas "c" e "d", do RICMS/2000) e, no campo "Informações Complementares", deverá discriminar, relativamente a cada mercadoria, o valor da base de cálculo da retenção, bem como o valor do imposto retido (artigo 273, §§ 3º e 5º, do RICMS/2000).

14. Diversamente, no caso de a Consulente atuar como substituída tributária, de acordo com o artigo 274, §3º, do RICMS/2000, na emissão do documento fiscal, deverá ser indicada, no campo "Informações Complementares" do documento fiscal, relativamente a cada mercadoria, a base de cálculo sobre a qual o imposto foi retido e o valor da parcela do imposto retido.

15. Todavia, na hipótese de todos os itens que compõem o "kit" formarem um único produto, com um único código específico da NCM, estará sendo vendido, por óbvio, um único produto, ainda que esteja separado por peças, partes ou módulos. Entretanto, não só a exposição do produto comercializado pela Consulente (inclusive por meio de fotos) sugere, de fato, a sua caracterização como "kit", nos termos já apresentados nesta resposta, como também não foi fornecido o código da NCM no qual esse "kit" estaria classificado como mercadoria única. Assim, cabe à Consulente aplicar o entendimento exposto acima à sua situação fática.

16. Fica evidente, portanto, que o simples fato de acondicionar produtos em uma mesma embalagem não torna, de per si, o "kit" resultante em um único novo produto, autônomo. Com efeito, os produtos comercializados devem corresponder efetivamente à operação realizada.

17. Vale ressaltar, por fim, que o contribuinte é responsável pela adequada classificação da mercadoria nos códigos da NCM, devendo, em caso de dúvida, consultar a Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB).