Ementa
ICMS - Transporte - Subcontratação - Decisão Normativa CAT 01/2017 - Limitação ao crédito pelo subcontratante.
I. Na hipótese de subcontratação, a transportadora subcontratante, na qualidade de contribuinte substituto tributário, é responsável pelo recolhimento do imposto eventualmente devido na prestação de serviço de transporte realizado pela transportadora subcontratada (artigos 314 e 315 do RICMS/2000).
II. Sob a ótica da cadeia de agregação de valor do ciclo econômico do serviço de transporte, a responsabilidade atribuída pela legislação paulista à subcontratante é uma espécie de substituição tributária, na modalidade de diferimento, na qual ao subcontratante cabe o recolhimento do imposto da prestação antecedente (prestação do serviço de transporte da subcontratada à subcontratante) englobadamente com o imposto devido em decorrência de sua própria prestação (prestação subsequente - prestação do serviço de transporte da contratada original ao tomador original). (Decisão Normativa CAT 01/2017).
III. A transportadora subcontratante, na qualidade de contribuinte substituto tributário, não faz jus a qualquer valor a título de crédito tributário referente às prestações que efetua por meio da contratação de outra transportadora - subcontratação (artigo 430, inciso I, do RICMS/SP e item 6 da Decisão Normativa CAT 01/2017).
VI. Na subcontratação, é a transportadora subcontratada, prestador efetivo do serviço de transporte, que poderá se aproveitar do valor do ICMS que onera a entrada de combustível utilizado para abastecer os veículos utilizados nesse transporte quando for ela própria a adquirente, ou, em substituição a tais créditos, aproveitar-se do crédito outorgado do artigo 11 do Anexo III do RICMS/SP, quando for optante.
1. A Consulente, entidade sindical regional representante de empresas de transporte rodoviário de cargas, com sua área de representatividade em alguns dos municípios do Estado de São Paulo, apresenta consulta para esclarecimento sobre a possibilidade de utilização do crédito de ICMS por subcontratantes do serviço de transporte interestadual e intermunicipal.
2. Relata que seus sindicalizados contratam terceiros para realizar parte ou a totalidade de serviços de transporte para os quais foram originalmente contratadas, sendo tais serviços prestados, assim, como redespacho ou subcontratação de serviços de transporte.
3. Informa que muitos de seus representados possuem tanques de combustíveis de grande capacidade em seus estabelecimentos (pontos de abastecimento), e que o combustível ali armazenado é destinado ao abastecimento de sua frota e, também, utilizado para abastecimento da frota de terceiros subcontratados, sendo o consumo em cada caso controlado por relatórios da empresa adquirente do combustível.
3.1. Esclarece, adicionalmente, que é possível haver abastecimento de frota própria e de terceiros subcontratados em postos de combustíveis, hipótese em que os postos de combustíveis, ao fim de determinado período, emitem Nota Fiscal em nome da transportadora contratante com o valor total dos abastecimentos tanto de sua frota como a de terceiros, sendo tal custo suportado inteiramente pela transportadora contratante.
4. Transcreve trecho de Resposta à Consulta que, segundo informa, esclarece que "o CT-e do Contratado deverá estar com o valor sem o combustível", nas hipóteses em que o combustível é fornecido pelo contratante do serviço de transporte.
5. Após transcrever integralmente a Decisão Normativa CAT 01/2017, cita que seu item 6 deixa expressa a vedação dos créditos por parte da transportadora subcontratante, em razão do disposto no inciso I do artigo 430 do RICMS/SP.
6. Por fim, indaga se é possível que determinada transportadora subcontrate serviço de transporte com o compromisso de fornecimento do combustível para a execução do serviço e, adicionalmente, apresenta desagravo quanto ao entendimento apresentado na a Decisão Normativa CAT 01/2017, no que diz respeito à limitação do crédito de ICMS por parte dos subcontratantes, conforme item 6 desta norma.
Interpretação
7. Deve-se esclarecer, inicialmente, que não será analisada nesta resposta a questão apresentada pela Consulente sobre a possibilidade de fornecimento de combustível aos subcontratados de seus representados a partir de seus pontos de abastecimento localizados em seus estabelecimentos, tendo em vista que são questões regulatórias e não de legislação tributária que envolvem o tema.
7.1. Assim, esta resposta, ao abordar o fornecimento de combustível pelo subcontratante do serviço de transporte, limitar-se-á à análise da possibilidade do subcontratante custear tal despesa em seu nome e do direito ao crédito do ICMS nesta hipótese, mas não a validade, do ponto de vista regulatório, do fornecimento do combustível utilizado ser realizado diretamente (de seu ponto de abastecimento localizado em seu estabelecimento) pelo próprio subcontratante.
8. Feita essa consideração preliminar, cumpre esclarecer que embora a Decisão Normativa CAT 01/2017 exponha o entendimento desta Consultoria Tributária de que ao subcontratante é vedado o crédito nas prestações de serviço de transporte em que subcontrata, não há qualquer afronta à não cumulatividade ou ao direito ao crédito, como se verá a seguir, mediante a transcrição de trecho da Resposta à Consulta nº 15996/2017, que já havia enfrentado questionamento semelhante referente à aplicação do ato normativo em tela:
"6. O ICMS adota a característica de imposto multifásico, isso é, aquele entendido como potencialmente incidente sobre o valor agregado de todas as etapas de um dado ciclo econômico, compensando-se, conforme o princípio da não cumulatividade, o imposto devido em cada operação ou prestação subsequente com o montante cobrado na etapa antecedente (art. 155, § 2º, inciso I, da Constituição Federal).
7. Dessa forma, na subcontratação do serviço de transporte, ainda que ambas as prestações (do subcontratante e do subcontratado) possam ser entendidas como prestadas simultaneamente, visto que a execução material do transporte (que é uma só) satisfaz simultaneamente duas prestações de serviço, fato é, que sob a lógica de agregação de valor do ciclo econômico do serviço de transporte, há claramente prestações antecedentes e prestações subsequentes.
8. Nesse prisma de lógica de agregação de valor, exemplificando, se o tomador "A" contrata a transportadora "B" para prestar o serviço de transporte e, esta, por sua vez, subcontrata "C", para lhe prestar o mesmo serviço de transporte, há duas etapas de agregação de valor, num mesmo ciclo econômico, a serem potencialmente tributadas: a prestação antecedente em que "C" presta um serviço de transporte para "B" (de menor valor agregado) e a prestação subsequente em que "B" presta um serviço de transporte para "A" (de maior valor agregado).
9. Do mesmo modo, e em analogia para melhor elucidação, se "A" compra uma mercadoria de "B" e "B" compra essa mesma mercadoria de "C", mas manda entregar diretamente em "A", não é porque os negócios jurídicos de compra e venda ocorrem simultaneamente que não há claramente duas etapas de agregação de valor; uma antecedente (relação de "B" com "C") e outra subsequente (relação de "A" com "B").
10. Portanto, sob essa ótica, percebe-se com mais clareza que a responsabilidade atribuída pela legislação paulista ao subcontratante pelo pagamento do imposto incidente na prestação subcontratada configura uma forma de diferimento, conforme demonstrado a seguir.
11. Para efeitos da legislação do ICMS, considera-se como subcontratação "aquela firmada na origem da prestação do serviço, por opção do prestador de serviço de transporte em não realizar o serviço por meio próprio".
12. Diante disso, quando a prestação de serviço é realizada neste Estado por mais de uma empresa (subcontratação), o artigo 314 do RICMS/2000 determina que a responsabilidade pelo pagamento é daquele que promove a cobrança integral do preço (prestação de maior valor adicionado), logicamente o prestador de serviço de transporte originalmente contratado (subcontrante), que depois subcontrata terceiros. Consequentemente, e nos termos do artigo 315 do RICMS/2000, a base de cálculo é o preço total cobrado do tomador original do serviço.
13. Logo, em virtude dessa disciplina, o imposto referente à prestação de serviço de transporte realizada pela transportadora subcontratada (prestação antecedente) é recolhido pela transportadora subcontratante englobadamente ao imposto devido na própria prestação da subcontratante (prestação subsequente, de maior valor agregado). E, dessa forma, como o imposto da prestação antecedente é recolhido de forma integrada ao da prestação subsequente, a subcontratada, na qualidade de contribuinte substituído, fica dispensada de recolhimento, mas à subcontratante, na qualidade de contribuinte substituto, é vedado o crédito (artigo 430, I, do RICMS/2000).
14. Portanto, levando-se em conta esta cadeia de agregação de valor, mostra-se nítido que a responsabilidade atribuída pela legislação paulista à subcontratante (artigos 314 e 315 do RICMS/2000) é uma substituição tributária, na modalidade de diferimento, em que ao subcontratante cabe o recolhimento do imposto da prestação subcontratada (prestação antecedente) englobadamente com o imposto devido decorrente de sua prestação (prestação subsequente).
15. Sendo assim, conforme consta da Decisão Normativa CAT 01/2017 e nos termos do inciso I do artigo 430 do RICMS/SP, independente de ser ou não optante pelo crédito outorgado previsto no artigo 11 do Anexo III do RICMS/2000, conclui-se que a transportadora subcontratante não faz jus a nenhum valor a título de crédito tributário referente às prestações que efetua por meio da contratação de outra transportadora (subcontratação)."
9. Entretanto, há de se recordar que, na subcontratação, ainda que a responsabilidade pelo pagamento do imposto seja atribuída ao prestador de serviço que promover a cobrança integral do preço (subcontratante, contribuinte substituto), as transportadoras, quando realizam prestações de serviço de transporte como subcontratadas (contribuinte substituído), nos termos da legislação paulista, mantêm o direito de se creditar do imposto.
10. Esse aproveitamento dar-se-á pelo valor do imposto cobrado na aquisição dos insumos utilizados na prestação ou pela sistemática do crédito outorgado, a 20% (vinte por cento) do valor do imposto devido na prestação (artigo 11 do Anexo III do RICMS/SP) e desde que, por óbvio, sejam observadas as regras constantes do artigo 59, 60 e 61 do RICMS/SP, o conteúdo da Decisão Normativa CAT 01/2001 - item 3.5 - e as demais normas relativas ao crédito do imposto.
11. Assim, em conclusão, tem-se que o regime de recolhimento do imposto incidente nas prestações de serviço de transporte por subcontratação configura-se como substituição tributária, sob a forma de diferimento, sendo vedado ao subcontratante o aproveitamento do crédito referente às prestações de serviço de transporte em que subcontrata, ao passo que para a subcontratada mantém-se o direito ao crédito.
12. Consequentemente, os representados da Consulente, enquanto transportadoras subcontratantes, na qualidade de contribuintes substitutos tributário, não fazem jus a qualquer valor a título de crédito tributário referente às prestações que efetuem por meio da contratação de outra transportadora - subcontratação (artigo 430, inciso I, do RICMS/SP e item 6 da Decisão Normativa CAT 01/2017).
13. Por fim, observa-se que, em que pese os representantes da Consulente arcarem economicamente com o custo dos combustíveis empregados, esse procedimento diz respeito tão somente ao acordo comercial firmado entre as partes, não havendo, conforme entendimento apresentado na presente resposta, qualquer forma de vedação ilegítima de créditos por parte da Decisão Normativa CAT 04/2017.
Nota:
A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.
Base Legal: Resposta à Consulta nº 21.810, de 23/06/2020.
