1. A Consulente, que tem como atividade principal a "fabricação de estruturas pré-moldadas de concreto armado, em série e sob encomenda" (código 23.30-3/01 da Classificação Nacional de Atividades Econômicas - CNAE), relata que as estruturas pré-moldadas de concreto que comercializa estão classificadas no código 6810.99.00 da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM), tributadas normalmente pelo ICMS à alíquota de 12%.
2. Informa que está orçando a venda de uma série de estruturas pré-moldadas para serem integralizadas ao ativo imobilizado de seu cliente na forma de obra de construção civil.
3. Explica que, para redução de seu preço, recebeu uma proposta do autor da encomenda, que forneceria aço que consta em seu estoque em quantidade suficiente para a fabricação das estruturas que deseja adquirir, com base em duas possibilidades:
3.1. Na forma de industrialização por conta e ordem de terceiro, valendo-se da suspensão do ICMS na remessa e no retorno do aço nos termos do artigo 402 do RICMS/2000, sendo tributado pelo ICMS, quando do retorno, o valor dos insumos e a mão de obra aplicados pelo industrializador (Consulente).
3.2. Na forma prevista na Resposta à Consulta de nº 16298/2017, para não incidir o ICMS na remessa do aço pelo autor da encomenda com base nas hipóteses dos incisos IX, X e XIV do artigo 7º do RICMS/2000, considerando que o autor da encomenda enquadra as barras de aço como partes e peças pertencentes ao seu ativo imobilizado em andamento.
4. Contudo, a Consulente entende que não pode ser aplicado o procedimento do artigo 402 do RICMS/2000 para as industrializações em que o autor da encomenda não fornecer os insumos preponderantes e essenciais, como no caso em tela, onde o aço representa menos de 10% do total dos insumos necessários. Assim, entende que os insumos devem ser remetidos e devolvidos com a incidência do ICMS.
5. Também entende que não pode ser aplicado o entendimento específico da Resposta à Consulta de nº 16298/2017 pelo fato de que as barras de aço, diferentemente dos materiais citados na referida resposta, não se caracterizam como bens do ativo imobilizado da autora da encomenda antes de serem empregadas na industrialização do pré-moldado, não sendo possível aceitar as notas de remessa nem emitir as notas de retorno sem a incidência do ICMS nos termos dos incisos IX, X e XIV do artigo 7º do RICMS/2000.
6. Assim, questiona se esses entendimentos estão corretos e, não sendo nenhuma das hipóteses propostas aplicável ao caso, qual deveria ser o tratamento tributário a ser utilizado nessa operação.
Interpretação
7. Preliminarmente, considerando que uma das hipóteses para o envio e retorno do insumo a ser utilizado na fabricação da estrutura pré-moldada menciona a utilização da disciplina de industrialização por conta de terceiros, prevista nos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, por parte do cliente da Consulente, e a outra menciona a possibilidade de emissão de Nota Fiscal na remessa do aço sem incidência do imposto, estamos assumindo, nessa resposta, o pressuposto de que o cliente da Consulente é contribuinte do ICMS.
8. Além disso, esta resposta adotará a premissa de que o aço de propriedade do encomendante da estrutura pré-moldada de concreto foi adquirido para construção de obra que fará parte do ativo imobilizado de seu estabelecimento.
9. Isso posto, como já manifestado por este órgão consultivo em outras oportunidades, não é toda industrialização por encomenda que pode ser classificada como uma industrialização por conta de terceiro, sendo essa uma espécie daquele gênero. Desse modo, tendo o instituto da industrialização por conta de terceiro uma abrangência mais restrita, não é toda e qualquer industrialização por encomenda que pode se valer da disciplina legal dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.
10. Com efeito, na acepção clássica do instituto da industrialização por conta de terceiro, visualizou-se a situação de o autor da encomenda fornecer todas — ou, senão, ao menos, as principais — matérias-primas empregadas na industrialização, enquanto ao industrializador cabe o fornecimento essencialmente da mão de obra, apenas com eventual acréscimo de alguma matéria-prima secundária. E essa é a hipótese normatizada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.
11. Sendo assim, no instituto da industrialização por conta de terceiro, criou-se uma ficção legal, aproximando-se o autor da encomenda da industrialização, como se este fosse o industrializador legal, para fins do ICMS, de modo tal que tudo se passa como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, como se ele adquirisse as mercadorias empregadas no processo de industrialização e se creditasse do respectivo imposto. Dessa forma, essa sistemática tem em vista a remessa, pelo autor da encomenda, de insumos, se não de todos, de parcela substancial, em cuja industrialização será aplicada, pelo industrializador, a mão de obra e, eventualmente, outros materiais secundários.
12. Diferentemente, nos casos de industrialização por encomenda em que o industrializador adquire por conta própria as matérias-primas substanciais a serem aplicadas na industrialização, sem intermédio do autor da encomenda, não há que se falar na sistemática dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, recaindo-se nas regras ordinárias do ICMS.
13. Dessa forma, o simples envio de insumos acessórios pelo encomendante para o estabelecimento industrializador, como no caso em tela, em que o único material remetido pelo autor da encomenda representa menos de 10% do custo total dos insumos necessários, não é condição suficiente para configurar a operação como de industrialização por conta de terceiro e, portanto, não é possível a utilização da disciplina prevista nos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.
14. Assim, como as regras da industrialização por conta de terceiro não são aplicáveis à situação exposta, a Consulente e o encomendante não podem se valer do tratamento consignado nos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, motivo pelo qual as saídas de mercadorias serão regularmente tributadas, sem a suspensão do ICMS.
15. Para análise da tributação na remessa de aço pelo encomendante, especialmente em relação à aplicabilidade do inciso XIV do artigo 7º do RICMS/2000, é necessário verificar se o aço a ser utilizado na construção de obra do estabelecimento do contribuinte pode ser considerado como ativo imobilizado.
16. Conforme o item 10 do Pronunciamento 27 do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), os custos incorridos na construção do ativo imobilizado devem ser reconhecidos como ativo imobilizado. Dessa forma, o aço a ser utilizado na construção de obra do estabelecimento do cliente da Consulente deve ser considerado como ativo imobilizado em andamento.
"10. A entidade deve avaliar, segundo esse princípio de reconhecimento, todos os seus custos com ativos imobilizados no momento em que eles são incorridos. Esses custos incluem custos incorridos inicialmente para adquirir ou construir item do ativo imobilizado e os custos incorridos posteriormente para renová-lo, substituir suas partes, ou dar manutenção a ele. (...)"
17. Nesse sentido, na remessa do aço, contabilizado como ativo imobilizado, por ter sido adquirido para a construção da obra do estabelecimento do encomendante, para o estabelecimento do fabricante da estrutura pré-moldada de concreto (Consulente) não incide o imposto.
18. Como foi mencionado que o aço a ser utilizado na fabricação da estrutura pré-moldada consta no estoque do encomendante, caso tenha sido adquirido originalmente para fins de comercialização e não para construção de bem do ativo imobilizado, antes da remessa do aço à Consulente, é necessário que realize a baixa do item para que o utilize como ativo imobilizado (autoconsumo).
18.1. Assim, deve aplicar o disposto no artigo 125, inciso VI, e §8º, do RICMS/2000, que determina que deverá ser emitida Nota Fiscal sob o CFOP 5.927 ("lançamento efetuado a título de baixa de estoque decorrente de perda, roubo ou deterioração"), quando a mercadoria entrada no estabelecimento, para comercialização ou industrialização, vier a perecer ou deteriorar-se; for objeto de furto, roubo ou extravio; for utilizada para finalidade alheia à atividade do estabelecimento; ou for utilizada ou consumida no próprio estabelecimento.
18.2. Ressalte-se que tal Nota Fiscal deve ser emitida sem destaque do ICMS, conforme estabelece o artigo 125, § 8º, item 1, do RICMS/2000.
18.3. Deverá também proceder ao estorno do imposto de que se tiver creditado, nos termos do artigo 67 do RICMS/2000.
19. Por fim, cumpre esclarecer que na saída das mercadorias prontas (estrutura pré-moldada de concreto) do estabelecimento da Consulente (industrializador), deverá ser utilizado CFOP referente à venda de produção do estabelecimento e o valor da operação deve corresponder ao total do produto, incluindo o valor do aço remetido pelo autor da encomenda.
Nota:
A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.
Base Legal: Resposta à Consulta nº 21.646, de 05/06/2020.
