RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 21482/2020, de 20 de abril de 2020.

Disponibilizado no site da SEFAZ em 21/04/2020

Relato

1. A Consulente, que tem por atividade principal a fabricação de letras, letreiros e placas de qualquer material, exceto luminosos (código CNAE 32.99-0/03), fabrica e instala placas de identificação veicular no padrão estabelecido pelo Mercosul. Afirma que as placas são fornecidas diretamente ao consumidor (proprietário do veículo automotor) e que este tem a liberdade de procurar qualquer um dos estabelecimentos credenciados no Detran para que o emplacamento seja realizado, de forma que a relação comercial se estabelece exclusivamente entre o consumidor e aquele que fornece e instala a placa de identificação veicular.

2. Diante dessa situação, por considerar que a placa é um produto "customizado" e à luz do disposto no artigo 1º do Regulamento do ICMS (RICMS/2000), a Consulente questiona se a operação está sujeita à incidência do ICMS ou do ISSQN - respectivamente, Imposto Sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação e Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza.

Interpretação

3. A questão proposta pela Consulente, embora não seja feita qualquer menção a dispositivos legais no relato, gira em torno da correta delimitação do campo de incidência do ICMS, imposto de competência estadual e do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN), de competência municipal.

4. Para tanto, a Constituição Federal, em seu artigo 155, inciso II, dispõe que compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; por sua vez, seu artigo 156, inciso III, prevê que compete aos Municípios instituir impostos sobre serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.

5. Dessa forma, dois requisitos básicos são exigidos para que se considere determinada prestação de serviço abrangida pela competência municipal: (i) o serviço não pode estar compreendido no campo de incidência do imposto estadual; e (ii) o serviço deve estar previsto em lei complementar.

6. A Lei Complementar 116/2003 estabelece que o ISSQN tem como fato gerador a prestação de serviços constantes em sua lista anexa, cujo item 24 assim dispõe:

"24 - Serviços de chaveiros, confecção de carimbos, placas, sinalização visual, banners, adesivos e congêneres.

24.01 - Serviços de chaveiros, confecção de carimbos, placas, sinalização visual, banners, adesivos e congêneres."

7. Entretanto, a lista anexa da LC 116/2003 deve ser interpretada à luz da Constituição Federal, uma vez que a legislação infraconstitucional não pode contrariar disposições constitucionais. E, no caso submetido a apreciação, há fabricação (industrialização na modalidade transformação) e posterior comercialização de mercadorias (placas de sinalização de trânsito) - atividades afetas ao campo de incidência do tributo estadual.

8. Considerar que a atividade econômica realizada pela Consulente está inserida na competência tributária municipal representaria um desvirtuamento do próprio texto constitucional, que expressamente insere a circulação de mercadorias no campo de incidência do imposto estadual (ICMS).

9. De fato, por submeter-se à regulação do Conselho Nacional de Trânsito (Resolução Contran 729/2018), a fabricação de placa de identificação veicular deve respeitar padrões pré-estabelecidos de tipo de material empregado, tamanho, formato, cor, tipografia etc., o que reduz sobremaneira o conteúdo de personalização envolvido na atividade praticada pela Consulente, que é marcada sobretudo pela obrigação de fornecer mercadoria industrializada por encomenda (obrigação de dar).

10. E, mesmo se fosse possível confeccionar placas de identificação veicular com maior grau de personalização, ainda assim prevaleceria a atividade de industrialização com entrega de mercadoria (obrigação de dar) sobre a atividade de criação (obrigação de fazer). Este órgão consultivo, ao examinar genericamente as atividades de produção de painéis, placas, letreiros, sinalização visual e congêneres, externou o entendimento de que, nesses casos, o tributo incidente sobre a operação é o ICMS, e não o ISSQN, exatamente em razão de a obrigação de dar a coisa ser predominante em relação à obrigação de fazer a coisa. Confiram-se trechos da Resposta à Consulta 816/2008, formulada pelo Sindicado das Empresas de Publicidade Exterior do Estado de São Paulo:

"10. (...) destacamos que, nos termos do inciso III do artigo 156 da Constituição Federal de 1988, os municípios têm competência para instituir impostos sobre serviços que, não compreendidos no inciso II do artigo 155 (tributo de competência dos Estados e do Distrito Federal), estejam definidos em lei complementar. Ou seja, a incidência do imposto municipal alcança tão-somente os serviços de qualquer natureza não compreendidos nas operações ou prestações relativas ao ICMS ("não compreendidos no artigo 155, II"), e desde que definidos em lei complementar.

11. A produção de painéis, placas, letreiros, sinalização visual e congêneres realizada por empresas especializadas, ainda que por encomenda do usuário final, para seu uso exclusivo e segundo padrões, medidas e outras características por ele definidas (produção personalizada ou customizada), realiza-se por meio de processo industrial, prevalecendo a obrigação de dar/entregar a coisa em relação à obrigação de fazer. Não se trata de uma prestação de serviço que se materializa em um objeto, mas sim de produção de mercadoria, industrialização. Os clientes, ao encomendarem as placas e sinalizações visuais, desejam adquirir, para seu uso, uma mercadoria, e não obter a prestação de um serviço. É uma situação diversa, por exemplo, daquela em que o cliente solicita a realização de um projeto de design que pode ser entregue mediante diversos suportes físicos, tais como croquis, plantas e documentos em papel ou por meio de suporte informatizado (arquivos magnéticos), no qual prepondera a obrigação de fazer. No caso em questão, o que tem relevância é a entrega de um bem material, de uma mercadoria. [...] A empresa é contratada para entregar determinados produtos, que elabora e fabrica por meio de processo industrial.

12. Nesse sentido transcrevemos, parcialmente, a ementa da decisão do Recurso Especial n° 139.921/PR, proferida pelo STJ:

"TRIBUTÁRIO. PREPONDERÂNCIA DA ATIVIDADE COMERCIAL SOBRE A ATIVIDADE DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇO. INCIDÊNCIA DO ICMS. PRECEDENTES.

(...)

4. Em uma atividade mista, em que ocorre tanto o fornecimento de mercadorias como a prestação de serviços, incidirá o ICMS ou o ISS conforme prepondere o fornecimento da mercadoria (ICMS) ou a prestação de serviço (ISS)".

13. Nos termos do informado por empresas que produzem placas e letreiros para comercialização, ainda que por encomenda, tal atividade envolve, além da realização de "procedimentos artísticos de criação" - mencionados pela Consulente -, a execução de processos, normalmente com a utilização de máquinas - tais como curvar e desempenar chapas, cortar, dobrar, polir, soldar, pintar, realizar a montagem final e embalar - que convertem matérias-primas em produtos substancialmente delas diversos. Tal operação caracteriza-se como industrialização na modalidade "transformação", conforme disposto no artigo 4° do RICMS/2000, que transcrevemos abaixo:

"Artigo 4º - Para efeito de aplicação da legislação do imposto, considera-se (Convênio SINIEF-6/89, art. 17, § 6º, na redação do Convênio ICMS-125/89, cláusula primeira, I, e Convênio AE-17/72, cláusula primeira, parágrafo único):

I - industrialização, qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto ou o aperfeiçoe para consumo, tal como:

a) a que, executada sobre matéria-prima ou produto intermediário, resulte na obtenção de espécie nova (transformação);

(...)"

14. A definição de "transformação" como uma das modalidades de industrialização também se encontra prevista, no âmbito federal, no Regulamento do IPI - RIPI, aprovado pelo Decreto nº 7.212, de 15/06/2010, em seu artigo 4°:

"Art. 4º Caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo, tal como (Lei nº 5.172, de 1966, art. 46, parágrafo único, e Lei nº 4.502, de 1964, art. 3º, parágrafo único):

I - a que, exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediários, importe na obtenção de espécie nova (transformação);

15. Observe-se, por fim, que a fabricação de mercadorias por encomenda, segundo especificações requeridas pelo comprador, é modalidade de industrialização inerente ao processo de produção de diversos setores da indústria, cujos produtos são fabricados com diferentes graus de personalização, decorrentes de necessidades específicas dos clientes encomendantes. O fato de um produto ser fabricado de forma personalizada, por encomenda do usuário final, não transforma a atividade de industrialização em serviço. O produto, ainda que personalizado, continua sendo fundamentalmente mercadoria, objeto de uma obrigação de dar/entregar. Desse modo, a saída de produto resultante de industrialização está sujeita ao ICMS, com base no inciso I do artigo 12 da Lei Complementar 87/96, que prevê a ocorrência do fato gerador do imposto na "saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular". 16. Em suma, não obstante o disposto nos subitens 17.06 e 24.01 [e 13.05] da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar n° 116/03, este órgão consultivo entende que, no caso confecção de painéis, placas, letreiros e outras mercadorias destinadas à sinalização visual em que é realizada atividade de industrialização, na modalidade transformação, nos termos do item 13 acima, prevalece a obrigação de entregar um produto em relação a prestar um serviço, ocorrendo, por ocasião da circulação da mercadoria, portanto, hipótese de incidência do ICMS, nos termos do inciso II do artigo 155 da Constituição Federal de 1988."

11. Sendo assim, em resposta à indagação formulada na consulta, a atividade de fabricação de placas de identificação veicular, mesmo quando destinadas a consumidor final, caracteriza-se como industrialização na modalidade "transformação", conforme alínea "a" do inciso I do artigo 4º do RICMS/2000, e, portanto, sujeita-se à incidência do ICMS, devendo ser observada a legislação referente a esse imposto quanto às obrigações principal e acessórias.