1. A Consulente, que, segundo consulta ao Cadastro de Contribuintes do ICMS do Estado de São Paulo (CADESP), exerce como atividade principal o "tratamento e revestimento em metais" (CNAE: 25.39-0/02), relata que tal atividade está descrita no item 14.05 da lista anexa à Lei Complementar 116/2003 (Restauração, recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, plastificação, costura, acabamento, polimento e congêneres de objetos quaisquer) e que, em sua atividade, não opera com aço próprio.
2. Afirma entender que incide ICMS relativamente à galvanização exercida sobre mercadorias que serão objeto de posterior industrialização ou comercialização e ISSQN relativamente à galvanização realizada em bens do ativo imobilizado e de uso do próprio cliente.
3. Cita os artigos 7º, 402 a 410 do RICMS/2000 e, em seguida, relata que suas dúvidas se referem à emissão de Notas Fiscais e registros fiscais que devem ser efetuados quando realizar galvanização de aço, de propriedade do encomendante, para contribuinte do ICMS, que o utilizará em seu ativo imobilizado ou para uso próprio, bem como quando realizar galvanização de aço para não contribuintes do ICMS (pessoas físicas e jurídicas), inscritos ou não no CADESP, como, por exemplo, construtoras civis.
4. Em síntese, questiona:
4.1. Como deve proceder ao receber bens de terceiros para prestação de serviço de galvanização de aço, questionando especificamente: (i) se deve informar ao fabricante/remetente que esse deve alterar o CFOP (quando indicado CFOP referente à industrialização por conta e ordem de terceiros), por se tratar de prestação de serviço sobre a qual incide ISSQN e não operação de industrialização; (ii) qual CFOP o fabricante/remetente deve utilizar nessa remessa; (iii) como deve registrar as entradas de bens de terceiros para prestação de serviço; e (iv) qual CFOP deve utilizar no registro dessas entradas.
4.2. Também questiona, relativamente ao retorno do aço galvanizado ao encomendante, se: (i) deve emitir Nota Fiscal para acobertar a saída de seu estabelecimento e o trânsito desses bens até o cliente; e (ii) qual CFOP deve indicar na Nota Fiscal que acobertar o retorno dos bens de propriedade do cliente.
5. Por fim, menciona que as prestações acima descritas alcançam outras unidades da Federação.
Interpretação
6. Enfatizamos, de início, que a presente resposta analisará a prestação do serviço de beneficiamento enquadrado no item 14.05 da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar 116/2003 (Restauração, recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, plastificação, costura, acabamento, polimento e congêneres de objetos quaisquer), realizado por terceiro para contribuintes do ICMS em geral, bem como para construtor civil: (i) na hipótese em que o construtor se encontra revestido da qualidade de contribuinte do imposto estadual, conforme artigo 1º, do Anexo XI, do RICMS/2000; e (ii) na hipótese em que o construtor civil realiza obra própria.
7. Registre-se que, nos termos do inciso III do artigo 156 da Constituição Federal de 1988, os Municípios detêm competência para instituir impostos sobre serviços de qualquer natureza que, não compreendidos no inciso II do artigo 155 (tributo de competência dos Estados e do Distrito Federal), estejam definidos em lei complementar. Desse modo, a incidência do ISSQN alcança tão somente os serviços de qualquer natureza não compreendidos nas operações ou prestações relativas ao ICMS, e desde que definidos em lei complementar.
8. Portanto, para a caracterização da incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza sobre determinado serviço é necessário, cumulativamente, que ele: (i) esteja fora do campo de incidência do ICMS; (ii) seja executado sobre bem não destinado a posterior comercialização ou industrialização; e (iii) esteja previsto na Lista de Serviços anexa à Lei Complementar 116/2003.
9. Por pertinente, lembramos os conceitos de bem e mercadoria. Essa sempre será destinada a posterior operação de comercialização ou industrialização e recebe esta denominação porque não encerrou seu ciclo econômico; portanto, será sempre objeto de mercancia. O bem, ao contrário, já teve seu ciclo econômico encerrado e se encontra em poder de seu consumidor ou usuário final, que pode, eventualmente, necessitar ser beneficiado para tornar-se mais adequado ao uso ou consumo a que se destina.
10. Saliente-se que o ICMS, exceto no que diz respeito às específicas prestações de serviços (transporte e comunicação), incide sobre "operações relativas à circulação de mercadorias", ou seja, operações que impulsionam a mercadoria da fonte produtora ao consumidor final. Essa situação também se verifica na industrialização por conta de terceiros, etapa do processo produtivo realizada por meio de serviço de um terceiro, que o executa sobre mercadoria do autor da encomenda, a qual, posteriormente, será comercializada (ou será submetida a outro processo de industrialização).
11. Por sua vez, o item 14.05 da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar 116/2003, no qual se incluem os serviços de pintura e acabamento, refere-se a serviços prestados sobre bens de terceiros:
"14 - Serviços relativos a bens de terceiros.
(...)
14.05 - Restauração, recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, plastificação, costura, acabamento, polimento e congêneres de objetos quaisquer. (Redação dada pela Lei Complementar nº 157, de 2016)"
12. Diante do exposto, ressaltamos que, quando o prestador do serviço (mesmo que previsto na Lei Complementar 116/2003) executá-lo para um contribuinte de ICMS (incluindo-se como tal o construtor civil revestido da qualidade de contribuinte do imposto estadual, conforme artigo 1º, do Anexo XI, do RICMS/2000), em mercadorias desse último, que serão posteriormente comercializadas ou industrializadas, tal operação configurará operação de industrialização se se enquadrar em uma das hipóteses do inciso I do artigo 4º do RICMS/2000, e, portanto, estará sujeita ao ICMS.
13. Por outro lado, nas hipóteses de prestação desse serviço em bem pertencente a usuário ou consumidor final, não há que se falar em incidência de ICMS, pois o bem não será destinado a posterior industrialização ou comercialização, incidindo o ISSQN.
14. Portanto, o mesmo serviço realizado pode constituir-se tanto numa operação de industrialização por conta de terceiros (sujeita, portanto, ao ICMS) como em uma prestação de serviço (sujeita ao ISSQN): o fato de constar da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003, como prestação de serviço sujeita do ISSQN, por si só, não inviabiliza que seja, de fato e de direito, apenas uma etapa do processo de industrialização, estando, dessa forma, sob a incidência do ICMS. Vale dizer, a destinação da mercadoria sobre a qual se executa o serviço é determinante para estabelecer a incidência do imposto competente.
15. Do exposto, é forçoso concluir que, quando um terceiro, por encomenda de um fabricante de esquadrias, prestar serviço de pintura e acabamento para aperfeiçoar a mercadoria destinada à industrialização/comercialização, restará configurada a industrialização, na modalidade de beneficiamento - uma etapa do processo produtivo (art. 4º, inciso I, alínea "b", do RICMS/2000). Logo, nesse caso, incide o ICMS sobre o valor acrescido (valor do serviço somado ao material empregado) às mercadorias de terceiros, pois serão destinadas a posterior operação de industrialização/comercialização pelo encomendante.
16. Por outro lado, quando um terceiro prestar serviço de galvanização de aço para aperfeiçoar um bem do encomendante (que, portanto, não será destinado à industrialização/comercialização), tal prestação de serviço não estará sujeita ao ICMS. Nesse caso, em tese, incide ISSQN, cabendo ressaltar que não compete a essa Consultoria Tributária analisar questões relacionadas a tributos municipais. Portanto, recomenda-se que dúvidas sobre a incidência de ISSQN em relação a um caso concreto sejam apresentadas ao fisco municipal competente.
17. Na hipótese de prestação de serviço de galvanização de aço, por encomenda de construtor civil, há que se verificar, então, se o aço que sofrerá o beneficiamento se destina ou não a posterior comercialização ou industrialização, ou seja, se é bem ou mercadoria.
18. Assim, por pertinente, passamos aos seguintes esclarecimentos referentes ao ramo de construção civil.
19. Cabe salientar, de início, que nos casos de construção por empreitada, subempreitada ou administração (que são casos em que terceiros contratam o prestador de serviço para a consecução da obra) as mercadorias beneficiadas pelo prestador de serviço de construção fora do local da obra são destinadas a terceiros, já que, ao fim, a obra é executada em favor de terceiros. Consequentemente, essa prestação caracteriza-se como etapa do processo de industrialização, envolta no círculo de produção e comercialização da mercadoria, impulsionando-a da fonte produtora (própria construtora) a consumidor final (proprietário da obra). Dessa forma, essa prestação é tributável pelo ICMS.
20. Isso porque, relativamente à operação de industrialização por conta e ordem de terceiro, nos termos da Decisão Normativa CAT 2/2003, "tudo deve se passar como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, como se ele adquirisse as mercadorias empregadas no processo de industrialização e se creditasse do respectivo imposto". Assim, a construtora civil, enquanto estabelecimento autor da encomenda, é considerada fabricante da mercadoria, sobre a qual, portanto, incide ICMS.
21. Situação distinta ocorre no caso de obra própria da construtora civil. Nesse caso, ainda que haja a prestação do serviço de galvanização do aço fora do local da obra pelo construtor, não se considera tal prestação como pertencente ao processo de circulação de mercadoria tributável por ICMS. Isso porque a construtora civil é considerada usuária final. Nessa situação, resta caracterizada a prestação de serviço de beneficiamento sobre bem de terceiro, sujeita à incidência do ISSQN.
22. Diante de todo o exposto, conclui-se que, quando o industrializador prestar serviços de galvanização de aço de propriedade de construtora civil que o empregará em obra de terceiro, tal prestação configurará operação de industrialização de mercadorias por conta de terceiros, sujeitando-se, portanto, ao ICMS. Por outro lado, quando o referido serviço for prestado em aço de propriedade de construtora civil, na situação em que tal bem seja destinado a obra própria da construtora, não incidirá o ICMS.
23. Feitas tais considerações, passamos a responder aos questionamentos da Consulente, em relação ao recebimento e retorno de bens de terceiros para beneficiamento.
24. Relativamente ao recebimento do aço de propriedade de usuário final, não inscrito no CADESP, a Consulente deve emitir Nota Fiscal referente à entrada, conforme estabelecido pelo artigo 136, inciso I, do RICMS/2000, consignando o CFOP 1.949 (Outra entrada de mercadoria ou prestação de serviço não especificada).
25. Já em relação ao aço remetido por encomendante construtora civil inscrita no CADESP (artigo 3º do Anexo XI do RICMS/2000) ou por contribuinte de ICMS, este deve estar acompanhado de Nota Fiscal emitida pelo encomendante, contendo o CFOP 5.949/6.949 (Outra saída de mercadoria ou prestação de serviço não especificado). Isso porque, embora não incida ICMS na operação em comento (artigo 7º, X, XI e XV, do RICMS/2000) , os contribuintes, bem como todos os estabelecimentos inscritos no CADESP, devem cumprir as obrigações acessórias previstas na legislação específica.
26. Ressalte-se que a Nota Fiscal referida no item anterior deve ser escriturada pela Consulente, sob o CFOP 1.949 (Outra entrada de mercadoria ou prestação de serviço não especificada).
27. Cabe salientar também que, para acobertar o retorno do aço galvanizado para seu usuário final, a Consulente deve emitir Nota Fiscal, sem destaque do ICMS, consignando CFOP 5.949/6.949, pois, embora não incida ICMS na prestação em análise, a Consulente está inscrita no CADESP pela realização de outras atividades sujeitas a esse imposto e, portanto, deverá cumprir as obrigações acessórias previstas na legislação específica.
28. Por fim, convém esclarecer que as orientações acima somente prevalecem dentro do território paulista, em virtude da limitação da competência outorgada pela Constituição Federal. Em relação às operações interestaduais, recomenda-se que a Consulente efetue consulta junto ao fisco do Estado de destino,para confirmar a adoção dos entendimentos expostos.
Nota:
A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.
Base Legal: Resposta à Consulta nº 21.401, de 18/05/2020.
