RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 21329/2020, de 14 de abril de 2020.

Disponibilizado no site da SEFAZ em 15/04/2020

Relato

1. A Consulente, optante pelo Simples Nacional, que tem como atividade principal a confecção de peças do vestuário, exceto roupas íntimas e as confeccionadas sob medida (CNAE 14.12-6/01), relata que realiza a confecção de bolsas e sacolas com impressão de marcas, logotipo, logomarcas e informações por encomenda de clientes para utilização como embalagens de brindes promocionais que serão distribuídos gratuitamente em feiras e eventos sem intuito comercial.

2. Ressalta que fabrica sacolas personalizadas por encomenda, com logomarca e informações do encomendante, sendo que a matéria prima usada na fabricação dessas sacolas são todas fornecidas pela Consulente. Afirma que o produto final serve apenas ao encomendante, uma vez que possui logomarca própria do cliente a quem se destina o que impossibilita a venda para outras empresas.

3. Cita a Resposta à Consulta 2594/2014, e ao final indaga se incide ICMS sobre a fabricação de tais sacolas personalizadas, ou se a operação está sujeita a incidência do ISS.

Interpretação

4. Preliminarmente, verifica-se que a questão proposta pela Consulente gira em torno da correta delimitação do campo de incidência do ICMS, imposto de competência estadual, e do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN), de competência municipal.

5. Nesse sentido, informamos que a Constituição Federal de 1988, em seu artigo 155, inciso II, dispõe que compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; por sua vez, seu artigo 156, inciso III, prevê que compete aos Municípios instituir impostos sobre serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.

6. Dessa forma, dois requisitos básicos são exigidos para que se considere determinada prestação de serviço abrangida pela competência municipal: (i) o serviço não pode estar compreendido no campo de incidência do imposto estadual; e (ii) o serviço deve estar previsto em lei complementar.

7. A Lei Complementar nº 116/2003 estabelece que o ISSQN tem como fato gerador a prestação de serviços constantes em sua lista anexa.

8. Entretanto, a lista anexa da LC 116/2003 deve ser interpretada à luz da Constituição Federal, uma vez que, por óbvio, a legislação infraconstitucional não pode contrariar disposições constitucionais. E, no caso concreto analisado, entendemos que há, de fato, a fabricação (industrialização na modalidade transformação) e posterior comercialização de mercadorias (sacolas personalizadas). Considerar que a atividade econômica realizada pela Consulente está inserida na competência tributária municipal representaria um desvirtuamento do próprio texto constitucional, que expressamente insere a circulação de mercadorias no campo de incidência do imposto estadual (ICMS).

9. Cumpre-nos destacar que essa questão já foi objeto de análise desta Consultoria Tributária. Nesse sentido, destacamos a Resposta à Consulta nº 816/2008 formulada pelo SEPEX - Sindicato das Empresas de Publicidade Exterior do Estado de São Paulo, com trechos reproduzidos abaixo:

"10. (...) destacamos que, nos termos do inciso III do artigo 156 da Constituição Federal de 1988, os municípios têm competência para instituir impostos sobre serviços que, não compreendidos no inciso II do artigo 155 (tributo de competência dos Estados e do Distrito Federal), estejam definidos em lei complementar. Ou seja, a incidência do imposto municipal alcança tão-somente os serviços de qualquer natureza não compreendidos nas operações ou prestações relativas ao ICMS ("não compreendidos no artigo 155, II"), e desde que definidos em lei complementar.

11. A produção de painéis, placas, letreiros, sinalização visual e congêneres realizada por empresas especializadas, ainda que por encomenda do usuário final, para seu uso exclusivo e segundo padrões, medidas e outras características por ele definidas (produção personalizada ou customizada), realiza-se por meio de processo industrial, prevalecendo a obrigação de dar/entregar a coisa em relação à obrigação de fazer. Não se trata de uma prestação de serviço que se materializa em um objeto, mas sim de produção de mercadoria, industrialização. Os clientes, ao encomendarem as placas e sinalizações visuais, desejam adquirir, para seu uso, uma mercadoria, e não obter a prestação de um serviço. É uma situação diversa, por exemplo, daquela em que o cliente solicita a realização de um projeto de design que pode ser entregue mediante diversos suportes físicos, tais como croquis, plantas e documentos em papel ou por meio de suporte informatizado (arquivos magnéticos), no qual prepondera a obrigação de fazer. No caso em questão, o que tem relevância é a entrega de um bem material, de uma mercadoria. [...] A empresa é contratada para entregar determinados produtos, que elabora e fabrica por meio de processo industrial.

12. Nesse sentido transcrevemos, parcialmente, a ementa da decisão do Recurso Especial n° 139.921/PR, proferida pelo STJ:

"TRIBUTÁRIO. PREPONDERÂNCIA DA ATIVIDADE COMERCIAL SOBRE A ATIVIDADE DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇO. INCIDÊNCIA DO ICMS. PRECEDENTES.

(...)

4. Em uma atividade mista, em que ocorre tanto o fornecimento de mercadorias como a prestação de serviços, incidirá o ICMS ou o ISS conforme prepondere o fornecimento da mercadoria (ICMS) ou a prestação de serviço (ISS)".

13. Nos termos do informado por empresas que produzem placas e letreiros para comercialização, ainda que por encomenda, tal atividade envolve, além da realização de "procedimentos artísticos de criação" - mencionados pela Consulente -, a execução de processos, normalmente com a utilização de máquinas - tais como curvar e desempenar chapas, cortar, dobrar, polir, soldar, pintar, realizar a montagem final e embalar - que convertem matérias-primas em produtos substancialmente delas diversos. Tal operação caracteriza-se como industrialização na modalidade "transformação", conforme disposto no artigo 4° do RICMS/2000, que transcrevemos abaixo:

"Artigo 4º - Para efeito de aplicação da legislação do imposto, considera-se (Convênio SINIEF-6/89, art. 17, § 6º, na redação do Convênio ICMS-125/89, cláusula primeira, I, e Convênio AE-17/72, cláusula primeira, parágrafo único):

I - industrialização, qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto ou o aperfeiçoe para consumo, tal como:

a) a que, executada sobre matéria-prima ou produto intermediário, resulte na obtenção de espécie nova (transformação);

(...)"

14. A definição de "transformação" como uma das modalidades de industrialização também se encontra prevista, no âmbito federal, no Regulamento do IPI - RIPI, aprovado pelo Decreto nº 7.212, de 15/06/2010, em seu artigo 4°:

"Art. 4º Caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo, tal como (Lei nº 5.172, de 1966, art. 46, parágrafo único, e Lei nº 4.502, de 1964, art. 3º, parágrafo único):

I - a que, exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediários, importe na obtenção de espécie nova (transformação);

(...)"

15. Observe-se, por fim, que a fabricação de mercadorias por encomenda, segundo especificações requeridas pelo comprador, é modalidade de industrialização inerente ao processo de produção de diversos setores da indústria, cujos produtos são fabricados com diferentes graus de personalização, decorrentes de necessidades específicas dos clientes encomendantes. O fato de um produto ser fabricado de forma personalizada, por encomenda do usuário final, não transforma a atividade de industrialização em serviço. O produto, ainda que personalizado, continua sendo fundamentalmente mercadoria, objeto de uma obrigação de dar/entregar. Desse modo, a saída de produto resultante de industrialização está sujeita ao ICMS, com base no inciso I do artigo 12 da Lei Complementar 87/96, que prevê a ocorrência do fato gerador do imposto na "saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular".

16. Em suma, não obstante o disposto nos subitens 17.06 e 24.01 [e 13.05] da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar n° 116/03, este órgão consultivo entende que, no caso confecção de painéis, placas, letreiros e outras mercadorias destinadas à sinalização visual em que é realizada atividade de industrialização, na modalidade transformação, nos termos do item 13 acima, prevalece a obrigação de entregar um produto em relação a prestar um serviço, ocorrendo, por ocasião da circulação da mercadoria, portanto, hipótese de incidência do ICMS, nos termos do inciso II do artigo 155 da Constituição Federal de 1988."

10. Sendo assim, em resposta à indagação formulada na consulta, da mesma forma como no caso acima relatado, informa-se que a atividade exercida pela Consulente de fabricação de sacolas personalizadas, realizando ou não o processo de estampagem, e mesmo que destinadas a consumidor final, trata-se de industrialização na modalidade transformação, conforme alínea "a" do inciso I do artigo 4º do RICMS/2000, e, portanto, sujeita-se à incidência apenas do ICMS, devendo ser observada a legislação referente a esse imposto quanto às obrigações principal e acessórias.

11. Adicionalmente, entretanto, em relação à Resposta à Consulta 2594/2014, esclarecemos que há regra específica nos casos de estabelecimentos gráficos. Ressaltamos o teor das cláusulas primeira e segunda do Convênio ICM-11/82, abaixo reproduzidas:

"Cláusula primeira - Ficam os Estados e o Distrito Federal autorizados a não exigir o recolhimento do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias - ICM, na saída de impressos personalizados, promovida por estabelecimento gráfico a usuário final.

Parágrafo único. Para os fins desta cláusula, considera-se usuário final, a pessoa física ou jurídica que adquira o produto personalizado, sob encomenda, diretamente de estabelecimento gráfico, para seu uso exclusivo.

Cláusula segunda - A norma prevista na cláusula anterior não se aplica à saída de impressos destinados à comercialização, à industrialização ou à distribuição, ainda que a título gratuito."

12. Depreende-se dos dispositivos transcritos acima que as saídas de produtos feitos por estabelecimentos gráficos estão sujeitas ao ICMS, excetuando-se da exigência apenas os chamados "impressos personalizados". Note-se, ainda, que a incidência do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN) deve ocorrer apenas quando se tratar de impressos personalizados destinados ao consumo exclusivo do autor da encomenda (hipótese em que não é exigido o imposto estadual), que não é o caso apresentado pela Consulente, tendo em vista a mesma sequer é estabelecimento gráfico. De todo modo, ainda que fosse, incidiria ICMS nas operações objeto de dúvida, tendo em vista que a sacola personalizada será distribuída gratuitamente pelo autor da encomenda.

13. Portanto, conforme entendimento exarado, diversas vezes, por este órgão consultivo, a saída de sacolas e demais embalagens, em plástico, papel, ou qualquer outro material, confeccionadas por estabelecimentos gráficos com o nome do encomendante (adquirente), está sujeita ao ICMS e não ao ISSQN. Referidas embalagens, ao acomodar os produtos comercializados pelo adquirente/encomendante na sua etapa final, destinam-se ao consumo na comercialização, ainda que a distribuição das sacolas personalizadas se dê a título gratuito, tendo em vista que não será para uso exclusivo do encomendante.