RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 21231/2020, de 21 de fevereiro de 2020.

Disponibilizado no site da SEFAZ em 22/02/2020

Relato

1. A Consulente, optante pelo Simples Nacional, tendo como atividade principal a "fabricação de artefatos de material plástico para uso pessoal e doméstico (CNAE - 22.29-3/01), relata que em decorrência de suas atividades recebe matéria-prima de terceiro para beneficiamento, resultando em produto, que devolvido, é comercializado pelo encomendante.

2. Expõe que o encomendante emite Notas Fiscais nas quais consigna o CFOP 5.901 ("Remessa para industrialização por encomenda"). A Consulente, por sua vez, após o beneficiamento, remete os produtos industrializados em retorno ao seu cliente, informando os CFOPs: 5.902 ("Retorno de mercadoria utilizada na industrialização por encomenda") e 5.124 ("Industrialização efetuada para outra empresa") na Nota Fiscal que emite.

3. Afirma, entretanto, que a prefeitura do município sede de seu estabelecimento entende que essa operação está sujeita à incidência do ISSQN, citando, como fundamento, a Lei Complementar nº 116/2003, exigindo, assim, o pagamento do imposto.

4. Diante do exposto, indaga se essa operação está sujeita à incidência do ICMS ou do ISSQN.

Interpretação

5. Preliminarmente, cumpre esclarecer que a presente resposta ater-se-á à questão específica da hipótese de incidência tributária nas operações em tela, objeto do questionamento da Consulente. Não nos manifestaremos a respeito do cumprimento das obrigações acessórias correspondentes, citadas de modo apenas superficial no relato e não compreendidas no questionamento propriamente dito.

6. Como se pode extrair do relato, a Consulente não presta um serviço sobre bem pertencente a usuário ou consumidor final, mas realiza industrialização em mercadoria de contribuinte do ICMS, por sua conta e ordem. E o produto resultante dessa industrialização é objeto de posterior comercialização pelo autor da encomenda.

7. Isso posto, salienta-se que a matéria em questão já foi analisada por esta Consultoria Tributária em diversas ocasiões, como nas Respostas às Consultas CT 20506/2019, CT 17587/2018, CT 16431/2017, CT 11759/2016, 2467/2013, todas disponíveis no sítio desta Secretaria da Fazenda (portal.fazenda.sp.gov.br), através do caminho "Legislação Tributária/Respostas de Consultas".

8. Nesse sentido, reitera-se o posicionamento desta Consultoria de que a industrialização executada sobre mercadorias de terceiro, destinadas a posterior comercialização ou industrialização, é a industrialização prevista no artigo 4º, I, do RICMS/2000, sendo, nesse caso, industrialização por conta de terceiro. E, em sendo industrialização por conta de terceiro, o ICMS incide sobre essa atividade na medida em que essa industrialização está inserida no ciclo de produção e comercialização da mercadoria. Ou seja, trata-se de atividade efetuada sobre mercadoria destinada a posterior comercialização pelo autor da encomenda e não de prestação de serviço a consumidor usuário final.

9. Com efeito, é notório que a Constituição Federal, em linhas gerais, repartiu entre os entes federativos a competência da tributação sobre o consumo em função da etapa do ciclo econômico em que a atividade se encontra: industrial (União); comercial (Estados e Distrito Federal); e prestação de serviços (Municípios e Distrito Federal).

10. Nesse contexto, especificamente no que tange ao ICMS, ele incide sobre as "operações relativas à circulação de mercadorias", que fundamentalmente são aquelas operações que impulsionam a mercadoria da fonte produtora ao consumidor final. Tais operações implicam a obrigação de dar (a mercadoria), mas, no entanto, em algum momento da cadeia produtiva, pode surgir, concomitantemente ou não, uma "obrigação de fazer", sem que isso altere a natureza da operação.

11. Diante disso, a mesma atividade realizada - com ou sem emprego de materiais - pode constituir uma operação de industrialização voltada à mercancia (ICMS) ou uma prestação de serviço (ISSQN). Com efeito, o fato de determinada atividade constar na Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/03 como prestação de serviço sujeita ao ISSQN, por si só, não inviabiliza que essa atividade seja, de fato e de direito, apenas uma etapa do ciclo de produção e comercialização da mercadoria e, dessa forma, estar sob a incidência do ICMS (art. 2º, III, "a", do RICMS/2000).

12. Negar essa constatação e querer tributar por ISSQN o fornecimento de uma atividade, ainda que imaterial, envolta no ciclo produtivo, é ofender a não cumulatividade. Isso porque o imposto pago sobre o serviço seria agregado ao custo de produção e de comercialização subsequentes, onerando-o, sem a possibilidade de compensação, portanto, em nítido descompasso com o objetivo constitucional.

13. Além disso, não é razoável, ante as complexidades técnicas encontradas no ciclo produtivo, querer-se entender que a simples preponderância da atividade imaterial/intelectual, ou mesmo a produção personalíssima sob encomenda, seja um critério finito e único para a conceituação e definição de serviço para fins de incidência do ISSQN.

14. Sendo assim, a destinação da mercadoria sobre a qual é executada a atividade é elemento determinante para identificar a etapa do ciclo econômico em que essa atividade se localiza e, desse modo, é também um dos elementos fundamentais para se estabelecer a incidência do imposto competente.

15. Essa mesma linha de entendimento é atualmente seguida pelo Supremo Tribunal Federal nas decisões sobre o tema de industrialização por encomenda, como pode ser observado das seguintes decisões: (i) AI nº 803.296/SP-AgR, transitado em julgado em 09/04/2019; e (ii) RE nº 606.960/ES-AgR, transitado em julgado em 16/12/2014 - cujas ementas são bastante elucidativas, motivo pelo qual transcreve-se os seguintes excertos:

1. Em precedente da Corte consubstanciado na ADI nº 4.389/DF-MC, restou definida a incidência de ICMS "sobre operações de industrialização por encomenda de embalagens, destinadas à integração ou utilização direta em processo subsequente de industrialização ou de circulação de mercadoria.

2. A verificação da incidência nas hipóteses de industrialização por encomenda deve obedecer dois critérios básicos: (i) verificar se a venda opera-se a quem promoverá nova circulação do bem e (ii) caso o adquirente seja consumidor final, avaliar a preponderância entre o dar e o fazer mediante a averiguação de elementos de industrialização.

(...)

4. À luz dos critérios propostos, só haverá incidência do ISS nas situações em que a resposta ao primeiro item for negativa e se no segundo item o fazer preponderar sobre o dar." (AI nº 803.296/SP-AgR).

(...)

3. Na industrialização por encomenda, se o bem retorna à circulação, tal processo industrial representa apenas uma fase do ciclo produtivo da encomendante, não estando essa atividade, portanto, sujeita ao ISSQN, como é o caso dos presentes autos." (RE nº 606.960/ES-AgR)

16. Com efeito, na industrialização por conta de terceiro, sequer é necessário analisar a preponderância entre o dar e o fazer, já que a industrialização por conta de terceiro é uma etapa do processo produtivo em que terceiro executa atividade em mercadoria alheia que posteriormente será comercializada ou se submeterá a outro processo de industrialização. Nesse caso, a industrialização por conta de terceiro se configura como etapa do processo de circulação de mercadoria e deve ser tributada pelo ICMS.

17. Nesse contexto, e a contrário senso, para se constituir fato gerador do ISSQN, o serviço prestado deve estar elencado na lista de serviço anexa à Lei Complementar nº 116/2003 e ser executado sobre bem pertencente a usuário ou consumidor final. Portanto, é pressuposto, para a incidência do ISSQN, tratar-se de bem de terceiro, ou seja, bem de propriedade de usuário ou consumidor final e não objeto de mercancia (mercadoria).

18. Dessa feita, quando a Consulente é contratada para executar a atividade de industrialização, a pedido do encomendante, contribuinte do ICMS, em mercadoria que será revendida ou submetida a outro processo de industrialização e, posteriormente, comercializada, estará executando uma etapa do respectivo processo produtivo, ou seja, uma forma de industrialização por conta de terceiro (artigo 4º, inciso I, do RICMS/2000), de modo que tais serviços sujeitam-se à incidência do ICMS. E, na situação em que o autor da encomenda envia os insumos predominantemente utilizados no processo produtivo, deverão ser observadas as disposições dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000 e Portaria CAT 22/2007, quando aplicável.