RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 21061/2019, de 06 de fevereiro de 2020.

Disponibilizado no site da SEFAZ em 07/02/2020

Relato

1. A Consulente, optante pelo Simples Nacional, que exerce a atividade de bares e outros estabelecimentos especializados em servir bebidas, sem entretenimento (CNAE 56.11-2/04), e, dentre suas atividades secundárias, a de fabricação de cervejas e chopes (CNAE - 11.13-5/02), relata que sua atividade consiste na produção própria de cerveja e chope para consumo de seus clientes em seu próprio estabelecimento ("modalidade conhecida como Brew-Pub ou Bar-Fábrica"). Informa que tem expectativa de que o consumo de tais produtos em seu estabelecimento supere a sua capacidade de produção, por isso, pretende terceirizar a produção de parte deles.

2. Acrescenta que planeja adquirir os insumos para fabricação da cerveja ("maltes, lúpulos e leveduras") e remetê-los para a industrialização por sua conta e ordem, em estabelecimentos de terceiros no Estado de São Paulo, que também tenham como atividade, a fabricação de cervejas e chopes (CNAE 11.13-5-02).

3. Entende que a aquisição, a remessa, a industrialização dos insumos e o retorno do produto se darão nos termos do artigo 402 e seguintes do RICMS/2000. Expõe que o produto retornado poderá se sujeitar a outros processos fabris, tais como reenvase, fracionamento e adições, sendo, finalmente, vendido ao consumidor final ou revendido a outros estabelecimentos.

4. Sabe que, no caso das operações de revenda, assumirá a condição de substituto tributário, conforme o disposto no artigo 293 do RICMS/2000.

5. Argumenta que, embora a Decisão Normativa CAT-13/2009, já tenha esclarecido que a suspenção e o diferimento do ICMS, previstos nos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, são aplicáveis aos contribuintes do Simples Nacional que remetem insumos para industrialização por conta de terceiro; no caso da revenda, verifica-se que a figura da substituição tributária é um elemento não previsto nos citados dispositivos. Não obstante, afirma saber que a questão da subsequente saída, pelo encomendante, de produtos resultantes da industrialização por conta de terceiro sujeitos à substituição tributária foi tratada na Resposta à Consulta 9056/2016.

6. No entanto, como a Resposta à Consulta vincula apenas o Consulente e o Fisco, indaga se o mesmo entendimento seria aplicável à sua situação.

Interpretação

7. Inicialmente, verifica-se que, tendo em vista o relato apresentado, a Consulente pretende encomendar, como optante do Simples Nacional, a fabricação de mercadorias na modalidade de industrialização por conta de terceiro, mas tem dúvidas a respeito da revenda do produto acabado, pelo fato de o mesmo estar sujeito, por sua descrição e código na Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM), ao recolhimento do ICMS pela sistemática da Substituição Tributária - ST, nos termos do artigo 293 do RICMS/2000.

8. Antes de analisar a questão apresentada, convém registrar que não é toda industrialização por encomenda que pode ser classificada como uma industrialização por conta de terceiro, sendo esta uma espécie daquele gênero. Desse modo, tendo o instituto da industrialização por conta de terceiro uma abrangência mais restrita, não é toda e qualquer industrialização por encomenda que pode se valer da disciplina legal dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

9. Com efeito, na acepção clássica do instituto da industrialização por conta de terceiro, visualizou-se a situação de o autor da encomenda fornecer todas — ou, senão, ao menos, as principais — matérias-primas empregadas na industrialização, enquanto ao industrializador cabe o fornecimento essencialmente da mão de obra, apenas com eventual acréscimo de alguma matéria-prima secundária. E essa é a hipótese normatizada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

10. Sendo assim, no instituto da industrialização por conta de terceiro, criou-se uma ficção legal, aproximando-se o autor da encomenda da industrialização, como se este fosse o industrializador legal, para fins do ICMS, de modo tal que tudo se passa como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, como se ele adquirisse as mercadorias empregadas no processo de industrialização e se creditasse do respectivo imposto. Dessa forma, essa sistemática tem em vista a remessa, pelo autor da encomenda, de insumos, se não de todos, de parcela substancial, em cuja industrialização será aplicada, pelo industrializador, a mão de obra e, eventualmente, outros materiais secundários.

11. Diferentemente, nos casos de industrialização por encomenda em que o industrializador adquire por conta própria as matérias-primas substanciais a serem aplicadas na industrialização, sem intermédio do autor da encomenda, não há que se falar na sistemática dos artigos 402 e seguintes do RICMS/SP, recaindo-se nas regras ordinárias do ICMS.

12. Isso posto, informa-se que esta Resposta à Consulta assumirá como pressuposto que os insumos mencionados no relato e enviados pela Consulente equivalem a uma parcela substancial da matéria-prima utilizada na industrialização do produto, caracterizando, portanto, a operação como industrialização por conta de terceiro nos termos dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

13. Sendo assim, na industrialização por encomenda com remessa de insumos ("industrialização por conta e ordem de terceiro"), em que o contratante da industrialização remete insumos ou matéria-prima substancial ao industrializador, o contratante é considerado fabricante e, portanto, será substituto tributário em relação às operações subsequentes, quando promover saída dos produtos industrializados por sua conta e ordem.

14. Prosseguindo, cumpre esclarecer, ainda, que contribuintes optantes pelo Simples Nacional, de fato, podem figurar como encomendantes no âmbito da industrialização por conta de terceiros, entretanto, nessa hipótese, diferentemente do entendimento da Consulente, não se aplica o diferimento do imposto incidente sobre a parcela relativa aos serviços prestados, devendo o industrializador calcular e recolher o imposto sobre o valor acrescido, conforme o disposto no artigo 1º, parágrafo único, item 1, da Portaria CAT-22/2007, como se lê:

"Artigo 1º - Na saída de mercadoria com destino a outro estabelecimento ou a trabalhador autônomo ou avulso que prestar serviço pessoal, num e noutro caso, para industrialização, conforme previsto no artigo 402 do Regulamento do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação, aprovado pelo Decreto n° 45.490, de 30 de novembro de 2000, quando o estabelecimento autor da encomenda e o industrializador se localizarem neste Estado, o lançamento do ICMS incidente sobre a parcela relativa aos serviços prestados fica diferido para o momento em que, após o retorno dos produtos industrializados ao estabelecimento de origem, por este for promovida sua subseqüente saída.

Parágrafo único - O disposto neste artigo não se aplica às hipóteses a seguir indicadas, caso em que o estabelecimento que tiver procedido à industrialização deverá calcular e recolher o imposto sobre o valor acrescido:

1 - encomenda feita por não-contribuinte do imposto, por estabelecimento rural de produtor e por estabelecimento enquadrado como beneficiário do regime simplificado atribuído à microempresa ou empresa de pequeno porte;

2 - industrialização de sucata de metais."

15. Com esses esclarecimentos, consideram-se sanadas as dúvidas apresentadas pela Consulente.