RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 20812/2019, de 11 de dezembro de 2019.

Disponibilizado no site da SEFAZ em 12/12/2019

Relato

1. A Consulente, cuja atividade principal registrada no Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo - CADESP - é o comércio atacadista de equipamentos elétricos de uso pessoal e doméstico (CNAE 46.49-4/01), informa que pretende adquirir produtos a partir de uma empresa importadora do Estado de Rondônia, em que o tipo de importação será por encomenda. Questiona, nessa situação, para qual Estado deve recolher o ICMS devido na revenda da mercadoria importada por empresa sediada no Estado de Rondônia, cuja entrada da mercadoria no território nacional ocorrerá no Estado de São Paulo, no estabelecimento da Consulente.

2. Após citar o artigo 155, inciso II e o §2º, inciso IX, alínea "a" da Constituição Federal de 1988, argumenta que o fato gerador, para fins de incidência do ICMS, não é a entrada da mercadoria no território nacional, mas sim a operação de importação.

3. Nessa linha, alega que a operação de importação no caso em análise, ocorre no Estado de Rondônia, ou seja, os tributos aduaneiros de competência dos Estados devem ser destinados ao Estado de Rondônia, local em que está sediada a adquirente da mercadoria importada/destinatária da mercadoria importada. Acrescenta que, por destinatário deve-se entender o importador, o adquirente da mercadoria, aquele para quem a mercadoria estrangeira foi juridicamente remetida, e que, na modalidade de importação por encomenda, os recursos com os quais as mercadorias são adquiridas pertencem ao próprio importador, ou seja, o importador com recursos próprios adquire a mercadoria e revende a um cliente já determinado conforme contrato comercial.

4. Em seguida, transcreve o artigo 3º da Instrução Normativa RFB nº 1861/2018, o artigo 11 da Lei federal 11.281/2006 e o artigo 11, I, alínea "d", da Lei Complementar 87/1996, e entende que há obscuridade no dispositivo transcrito ao confundir a materialidade, operação de importação, com o momento da entrada física da mercadoria, critério temporal da regra matriz de incidência do ICMS - Importação. Afirma, ainda, que o dispositivo está equivocado, pois, nesta operação o sujeito passivo do tributo é o importador.

5. Continua, insinuando que as mercadorias adquiridas por empresa sediada no Estado de Rondônia, revendidas à empresas do Estado de São Paulo, caso da Consulente, constitui-se em uma nova operação de compra e venda no mercado interno, cujo sujeito passivo neste caso também é o importador, pois foi ele quem realizou a circulação da mercadoria, lembrando que por circulação de mercadoria, deve-se entender como a transmissão de direito, ou seja, a transmissão da mercadoria, que certamente não ocorre de forma física, mas sim por meio de um título jurídico, com a consequente mudança de patrimônio, devendo-se concluir então, que, para haver a circulação da mercadoria, ela nunca precisará circular fisicamente, mas sim juridicamente.

6. Considerando o exposto, indaga se os seguintes dispositivos legais: artigo 115, I, alínea "a"; artigo 11, XIII, artigo 36, I, alínea "f"; artigo 214, artigo 59, §1º, item 2 e §2º e artigo 136, I, alínea "f" do RICMS/2000, e a Decisão normativa CAT nº 03/2009, aplicam-se na operação de importação por encomenda acima descrita, na situação em que a Consulente sediada no Estado de São Paulo, adquire mercadoria de empresa importadora sediada em Rondônia, cuja entrada da mercadoria no território nacional ocorrerá no Estado de São Paulo, sendo desembaraçada no porto e encaminhada ao estabelecimento da empresa adquirente (SP), ora consulente.

Interpretação

7. Inicialmente, observa-se que a presente consulta não tem o condão de ratificar a natureza jurídica da matéria de fato consultada (se realmente se trata de "importação por encomenda" ou "importação por conta e ordem de terceiro"). Ademais, a Consulente não forneceu maiores detalhes acerca da importação (se foi promovida com recursos do encomendante, ainda que parcialmente) e, por essa razão, a presente consulta será respondida em tese.

8. Nesse sentido, de acordo com o artigo 3° da Instrução Normativa RFB nº 1861/2018, considera-se operação de importação por encomenda aquela em que a pessoa jurídica importadora é contratada para promover, em seu nome e com recursos próprios, o despacho aduaneiro de importação de mercadoria estrangeira por ela adquirida no exterior para revenda a encomendante predeterminado. Nesse caso, o encomendante não se confunde com o importador, a relação entre eles é de compra e venda normal, posterior à operação de importação. Não se considera realizada uma importação por encomenda se o importador utiliza recursos do encomendante, ainda que parcialmente.

8.1. A fim de distinguir a operação de importação por conta e ordem de terceiro da operação de importação por encomenda, cabe destacar a definição contida no artigo 2º da Instrução Normativa RFB nº 1861/2018, reproduzido abaixo:

"Art. 2º Considera-se operação de importação por conta e ordem de terceiro aquela em que a pessoa jurídica importadora é contratada para promover, em seu nome, o despacho aduaneiro de importação de mercadoria estrangeira, adquirida no exterior por outra pessoa jurídica.

§ 1º Considera-se adquirente de mercadoria estrangeira importada por sua conta e ordem a pessoa jurídica que realiza transação comercial de compra e venda da mercadoria no exterior, em seu nome e com recursos próprios, e contrata o importador por conta e ordem referido no caput para promover o despacho aduaneiro de importação.

§ 2º O objeto principal da relação jurídica de que trata este artigo é a prestação do serviço de promoção do despacho aduaneiro de importação, realizada pelo importador por conta e ordem de terceiro a pedido do adquirente de mercadoria importada por sua conta e ordem, em razão de contrato previamente firmado, que poderá compreender, ainda, outros serviços relacionados com a operação de importação, como a realização de cotação de preços, a intermediação comercial e o pagamento ao fornecedor estrangeiro".

8.2. Nesse tipo de operação, importação por conta e ordem de terceiro, o verdadeiro importador é o adquirente da mercadoria, uma vez que a outra empresa não atua em nome próprio, mas como sua mandatária.

8.3 Assim, em uma operação de importação por conta e ordem de terceiros, é considerado como verdadeiro adquirente da mercadoria importada o estabelecimento encomendante (sendo este, de fato, o "destinatário jurídico" da mercadoria importada), e não o estabelecimento importador, responsável pelos trâmites burocráticos referentes ao processo de importação.

8.4. Essa modalidade de operação de importação foi normatizada pela Receita Federal por meio da Instrução Normativa SRF 1.861/2018, sendo que existe uma só "operação relativa à circulação de mercadorias", que é a de importação, embora dois sejam os seus agentes: um, que empresta o seu nome ao despacho aduaneiro e outro, que realmente tem interesse no negócio jurídico que dará origem à "entrada de mercadoria importada do exterior", fato gerador do ICMS.

8.5. Assim, o contribuinte da operação de importação por conta e ordem de terceiros em análise é o real adquirente da mercadoria importada, pois é ele quem "tem interesse no negócio jurídico que dará origem à "entrada de mercadoria importada do exterior"".

8.6. Nessa linha, seguem a Decisão Normativa CAT-03/2009 e o Comunicado CAT-37/2010, que consolidaram o entendimento da matéria no âmbito da SEFAZ/SP.

9. Posto isso, cabe transcrever o artigo 11, inciso I, alínea "d", e § 3º, da Lei Complementar nº 87/1996:

"Art. 11. O local da operação ou da prestação, para os efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável, é:

I - tratando-se de mercadoria ou bem:

[...]

d) importado do exterior, o do estabelecimento onde ocorrer a entrada física

[...]

§ 3º Para efeito desta Lei Complementar, estabelecimento é o local, privado ou público, edificado ou não, próprio ou de terceiro, onde pessoas físicas ou jurídicas exerçam suas atividades em caráter temporário ou permanente, bem como onde se encontrem armazenadas mercadorias, observado, ainda, o seguinte:

I - na impossibilidade de determinação do estabelecimento, considera-se como tal o local em que tenha sido efetuada a operação ou prestação, encontrada a mercadoria ou constatada a prestação;

[...]"

10. Depreende-se do exposto que, na importação por encomenda, a empresa importadora ("trading") é o verdadeiro importador da mercadoria e, consequentemente, contribuinte do imposto referente ao desembaraço aduaneiro. Dessa feita, o sujeito ativo da obrigação tributária é o Estado de localização do importador por encomenda, mesmo que o encomendante esteja situado no outro Estado, desde que tenha ocorrido a entrada física do bem ou da mercadoria importada do exterior no estabelecimento do importador.

10.1. A contrario sensu, portanto, na hipótese de a entrada física da mercadoria importada ocorrer no estabelecimento do encomendante, o imposto relativo à operação de importação de mercadorias do exterior deve ser recolhido em favor do Estado da localização do encomendante, ainda que o contribuinte seja a empresa importadora localizada em outro Estado.

10.2. Em relação ao imposto relativo à operação de venda da empresa importadora ao encomendante, o critério que define se a operação entre contribuintes do imposto é interna ou interestadual é o de sua circulação física, isso é, é o efetivo fluxo físico da mercadoria. Assim, é interna a operação quando a circulação da mercadoria completa-se dentro do território paulista, mesmo que a empresa importadora esteja estabelecida em outro Estado.

10.3. Portanto, na situação em que a entrada física da mercadoria importada ocorre no estabelecimento do encomendante, tanto o imposto relativo à operação de importação quanto aquele relativo à operação de venda são devidos ao Estado de localização do encomendante.

11. Diversamente, na importação por conta e ordem de terceiro, considera-se como local da operação analisada o estabelecimento em que ocorrer efetivamente a entrada física da mercadoria importada, cabendo ao Estado de localização desse estabelecimento o imposto concernente ao desembaraço aduaneiro da mercadoria importada. Logo, para efeitos da tributação do ICMS, considera-se ocorrida apenas uma operação realizada internamente no Estado onde ocorre a entrada física da mercadoria importada, cabendo a este a integralidade do imposto.

12. Dessa feita, no caso em questão, na hipótese de realmente se tratar de importação por encomenda, o imposto relativo à importação da mercadoria e aquele relativo à venda da mercadoria importada pelo estabelecimento importador à Consulente paulista serão devidos ao Estado de São Paulo. Caso contrário, em se tratando de importação por conta e ordem de terceiro, o imposto relativo à única operação realizada, de importação, também será devido, em sua integralidade, ao Estado de localização do estabelecimento onde ocorrer a entrada física da mercadoria, São Paulo.