RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 20773/2019, de 15 de abril de 2020.

Disponibilizado no site da SEFAZ em 16/04/2020

Relato

1. A Consulente, segundo consulta ao Cadastro de Contribuintes do ICMS do Estado de São Paulo (CADESP), exerce, como atividade principal, a produção de alumínio e suas ligas em formas primárias (CNAE 24.41-5/01).

2. Declara, em sua consulta, que utiliza vapor d"água (vapor) na execução da referida atividade, o qual é gerado por um terceiro, industrializador, inscrito do CADESP, estabelecido no mesmo complexo industrial em que se localiza a Consulente e que a operação entre ambos se caracteriza como "industrialização por encomenda".

3. A Consulente (estabelecimento autor da encomenda) relata que fornece parcela substancial dos insumos que serão utilizados e/ou consumidos no processo produtivo, principalmente água, e que o industrializador, por sua vez, fornece "madeira de pinus, de araucária ou de eucalipto, em tora, torete, cavacos ou resíduos de madeira", para alimentar sua caldeira, detalhando, em sua consulta, que se trata de cavaco de madeira.

4. Relata que a remessa de água por parte do autor da encomenda (Consulente), bem como o retorno do vapor (produto pronto) por parte do industrializador, ocorrem por meio de tubulações que interligam os respectivos equipamentos industriais, em um ciclo fechado e contínuo de remessa de água e retorno de vapor, sendo a remessa da água acobertada por Nota Fiscal emitida pela Consulente, com CFOP 5.901 e suspensão do ICMS, sendo o retorno formalizado por Nota Fiscal emitida pelo industrializador, com a descrição do produto resultante do processo industrial e com a tributação do valor agregado (custos de serviços e dos insumos consumidos ou utilizados no processo industrial).

5. Esclarece, ainda, que não é parte do Regime Especial concedido ao industrializador, tampouco pretende aderir aos termos do aludido Regime. Entretanto, o procedimento atualmente adotado pelo industrializador é idêntico àquele autorizado por meio do aludido regime.

6. Em seguida, afirma entender que o ICMS incidente sobre a parcela relativa ao cavaco de madeira (insumo consumido no processo produtivo pelo industrializador), é objeto de diferimento a teor do artigo 350 do RICMS/2000 e que tal diferimento se encerra na utilização do vapor, promovida pelo autor da encomenda, com base na Decisão Normativa CAT nº 02/2003, bem como na Resposta à Consulta Tributária 16989/2018.

7. Em prosseguimento, a Consulente menciona que a forma de remessa e retorno das mercadorias (equipamentos interligados, em ciclo fechado e contínuo) é incompatível com as regras de emissão de Nota Fiscal definidas nos artigos 125 e 127, do RICMS/2000, pois, diante do fluxo contínuo destas mercadorias entre os estabelecimentos, a aplicação das regras acima demandaria a emissão de Notas Fiscais a cada segundo, minuto ou hora, o que não seria razoável.

8. Neste contexto, afirma entender que o tratamento fiscal mais adequado a tais operações, quanto ao cumprimento de obrigações acessórias, deveria ser análogo ao dispensado às operações de fornecimento de energia elétrica (emissão mensal de Notas Fiscais).

9. Ainda, afirma entender que a emissão das Notas Fiscais de remessa da água e retorno de vapor objeto da presente consulta poderia ocorrer em periodicidade ao menos quinzenal, de acordo com a periodicidade de medição acordada entre as partes, ou, no máximo, mensal.

10. Por fim, apresenta os seguintes questionamentos:

10.1. Relativamente ao retorno do produto resultante da industrialização, a Nota Fiscal correspondente deverá informar o código NCM e descrição, de forma discriminada, da parcela referente à mão de obra e das matérias-primas de propriedade do industrializador, utilizadas ou consumidas no âmbito da industrialização por conta de terceiros?

10.2. Relativamente à parcela de custos incorridos com mão de obra, aplica-se o diferimento do ICMS, nos termos da Portaria CAT n° 22/2007?

10.3. Considerando que o consumo dos cavacos de madeira dar-se-á no âmbito da industrialização por conta de terceiros e que nessas operações os documentos fiscais respectivos devem ser emitidos como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, o diferimento previsto no artigo 350, inciso VII, alínea "c", do RICMS/2000, referente às saídas internas de cavacos de madeira, deve se encerrar na saída do produto pronto promovida pela Consulente?

10.4. No tocante às Notas Fiscais de remessa de água e retorno de vapor, considerando que as mercadorias são remetidas por meio de tubulações que interligam os respectivos equipamentos industriais, em um ciclo fechado e contínuo, é possível a emissão de Nota Fiscal com periodicidade mínima quinzenal e, máxima, mensal, considerando o volume medido no período?

Interpretação

11. Registre-se, de início, que considerando o relato da Consulente, especialmente a informação de que envia parcela substancial dos insumos empregados em operação de industrialização por conta de terceiros (embora tenha citado nominalmente, apenas, a água), esta resposta adotará a premissa de que a operação objeto da consulta enquadra-se como operação de industrialização por conta e ordem de terceiro (e não propriamente "industrialização por encomenda", como indicado no relato), havendo a remessa pelo autor da encomenda das matérias-primas preponderantes em termos de custo desse processo de industrialização.

11.1. Isso porque, conforme entendimento já apresentado em diversos precedentes deste órgão consultivo, não é toda industrialização por encomenda que pode ser classificada como uma industrialização por conta de terceiro, sendo esta uma espécie daquele gênero. Desse modo, tendo o instituto da industrialização por conta de terceiro uma abrangência mais restrita, não é toda e qualquer industrialização por encomenda que pode se valer da disciplina legal dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

11.2. Com efeito, na acepção clássica do instituto da industrialização por conta de terceiro, visualizou-se a situação de o autor da encomenda fornecer todas — ou, senão, ao menos, as principais — matérias-primas empregadas na industrialização, enquanto ao industrializador cabe o fornecimento essencialmente da mão de obra, apenas com eventual acréscimo de alguma matéria-prima secundária. E essa é a hipótese normatizada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

11.3. Diferentemente, nos casos de industrialização por encomenda em que o industrializador adquire por conta própria as matérias-primas substanciais a serem aplicadas na industrialização, sem intermédio do autor da encomenda, não há que se falar na sistemática dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, recaindo-se nas regras ordinárias do ICMS. É relevante frisar, nesse ponto, que no caso em análise o industrializador adquire os cavacos de madeira utilizados na geração de calor para a produção do vapor.

11.4. Ademais, ressalte-se mais uma vez que a preponderância dos insumos enviados pelo encomendante, em relação ao custo, é imprescindível para que fique de fato caracterizada a industrialização por conta e ordem de terceiros. Nesse sentido, é importante anotar que a presente resposta é dada com base nas informações relatadas pela Consulente, de que fornece "parcela substancial dos insumos (...) principalmente água", mesmo que os cavacos de madeira sejam adquiridos diretamente pelo industrializador.

11.5. O disposto no subitem anterior é de fundamental relevância, uma vez que o escopo da consulta tributária limita-se à solução de dúvidas quanto à interpretação e aplicação da legislação tributária, nos termos apresentados pela Consulente, não servindo como meio hábil para a comprovação de que o relatado corresponde à realidade e, por consequência, como uma certificação de sua validade. Ou seja, a presente resposta será fornecida em tese e somente terá validade caso a operação em análise caracterize-se, de fato, como uma industrialização por conta e ordem de terceiros.

11.6. Traduzindo para o caso concreto: a presente resposta não serve como certificação de que os materiais fornecidos pela Consulente (água) são preponderantes, quanto ao custo, em relação aos materiais adquiridos pelo industrializador (cavacos de madeira) para o processo de produção de vapor. Caberá à Consulente, portanto, fornecer os meios necessários à comprovação da ocorrência da situação fática relatada - de que fornece a parcela substancial dos insumos - por meio dos instrumentos contábeis apropriados, caso seja chamada à fiscalização.

11.7. Estabelecidas tais condições e premissas, são aplicáveis as regras previstas nos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, c/c a Portaria CAT 22/2007 e a Decisão Normativa CAT 02/2003; no entanto, caso tais pressupostos não se confirmem, poderá a Consulente formular nova consulta, informando mais detalhes sobre o caso concreto.

12. Especificamente em relação ao retorno dos produtos prontos ao autor da encomenda (questionamento do subitem 10.1), os materiais utilizados pelo industrializador e que não tenham sido fornecidos pelo autor da encomenda devem ser discriminados separadamente na Nota Fiscal emitida pelo industrializador (inclusive energia elétrica e combustíveis utilizados nas máquinas diretamente vinculadas ao processo produtivo), sob o CFOP 5.124 (industrialização efetuada para outra empresa).

13. Ressalte-se que, também sob o CFOP 5.124, devem ser discriminados os serviços prestados pelo industrializador (mão de obra).

14. O produto final somente será considerado na saída definitiva promovida pelo autor da encomenda. Isso porque quando o industrializador, na saída do produto em retorno ao estabelecimento autor da encomenda, destaca o ICMS relativo ao valor dos materiais de sua propriedade empregados no processo de industrialização, regra geral, este terá condições de aproveitar como crédito o valor correspondente ao imposto destacado, na entrada do produto em seu estabelecimento, observando as condições para o crédito, previstas nos artigos 59 e seguintes do RICMS/2000.

15. Nesse sentido, transcrevemos o item 5 da Decisão Normativa CAT-02/2003:

"Tudo deve se passar como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, como se ele adquirisse as mercadorias empregadas no processo de industrialização e se creditasse do respectivo imposto."

16. Ressalte-se, ainda, que, no sentido da Decisão Normativa acima transcrita, quanto ao retorno dos insumos enviados pelo autor da encomenda, o industrializador deve discriminar os insumos de acordo com a Nota Fiscal de remessa do autor da encomenda (e não de acordo com os produtos resultantes do processo de industrialização) sob o CFOP 5.902 (retorno de mercadoria utilizada na industrialização por encomenda).

17. Quanto ao questionamento relatado no subitem 10.2, salientamos que, cumpridas as condições estabelecidas na Portaria CAT 22/2007, aplica-se o diferimento do ICMS sobre a parcela referente à mão de obra aplicada pelo industrializador, relativamente à operação que se enquadre como industrialização por conta de terceiros.

18. Em seguida, respondendo ao questionamento de que trata o subitem 10.3, ressaltamos que, conforme detalhado na Decisão Normativa CAT 06/2016, aplica-se o diferimento às saídas internas de madeira em tora, torete, cavacos ou resíduos de madeiras de pinus, araucária e eucalipto com destino a estabelecimento de contribuinte do ICMS que a utilizará como combustível na geração de energia, para aplicação direta e consumo instantâneo em processo de industrialização de novo produto, devendo o lançamento do imposto diferido ser efetuado, em regra, na saída dos produtos resultantes da industrialização realizada (artigo 350, VII, "c", do RICMS/2000).

19. Conforme já mencionado, na industrialização por conta e ordem de terceiros, "tudo deve se passar como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, como se ele adquirisse as mercadorias empregadas no processo de industrialização e se creditasse do respectivo imposto." (Decisão Normativa CAT-02/2003). Assim, conclui-se que o lançamento do imposto diferido deve ser efetuado, no caso em análise, na saída dos produtos resultantes da industrialização promovida pelo autor da encomenda.

20. Por fim, quanto à possibilidade aventada pela Consulente de emissão de Nota Fiscal, com periodicidade quinzenal ou mensal, para acobertar as remessas de mercadorias tratadas na presente consulta, cabe registrar que, nos termos da legislação vigente, o documento fiscal que acobertar a circulação de mercadorias deve ser emitido, em regra, antes de iniciada a saída da mercadoria do estabelecimento do remetente (artigo 125, inciso I do RICMS/2000). Não obstante, entende esta Consultoria Tributária que, diante da peculiaridade do caso, é de fato impossível a emissão de Nota Fiscal a cada fornecimento individual e específico realizado de água.

21. Assim, considerando que, com base nos artigos 214 e 215 do RICMS/2000, as entradas e saídas de mercadorias devem ser registradas com data, em ordem cronológica, entendemos que a Consulente deve emitir ao menos uma Nota Fiscal diária relativamente à saída do insumo (água) com destino ao estabelecimento do industrializador, contemplando a totalidade do insumo remetido no dia, e o industrializador, por sua vez, deve emitir ao menos uma Nota Fiscal diária relativamente ao retorno de vapor (produto pronto) para o autor da encomenda, contemplando no referido documento fiscal a totalidade do produto pronto remetido no dia.

22. Por fim, informamos que, caso o contribuinte pretenda obter procedimento que venha a facilitar o cumprimento de obrigações acessórias, pode solicitar a concessão de regime especial que atenda suas necessidades, instrumentalizado nos termos do artigo 479-A e seguintes do RICMS/2000, devendo tal solicitação ser encaminhada à Subcoordenadoria de Fiscalização, Cobrança, Arrecadação, Inteligência de Dados e Atendimento, nos termos da Portaria CAT-43/2007.