RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 19669/2019, de 28 de Maio de 2019.
Disponibilizado no site da SEFAZ em 07/06/2019.
Ementa
ICMS - Brindes - Aquisição de mercadorias sujeitas ao regime da substituição tributária e que serão distribuídas como brindes a consumidor ou usuário final paulista - Nota Fiscal.
I. A saída de mercadoria, como brinde, a consumidor ou usuário final, conquanto seja a título gratuito, configura uma operação de circulação de mercadoria, revelando-se efetivamente como uma etapa - a última - do ciclo econômico desse produto.
II. O remetente originário da mercadoria em operação sujeita à sistemática da substituição tributária deverá, como responsável, reter o imposto devido nas operações subsequentes até o consumo final, independentemente se haverá nova comercialização, ou se a saída subsequente será a qualquer outro título (que não a venda), como na hipótese de distribuição a título de brinde.
III. O adquirente que irá distribuir os brindes a consumidor ou usuário final deverá registrar a Nota Fiscal de aquisição desses produtos em seu livro Registro de Entradas, sem crédito do imposto, de acordo com o artigo 278 do RICMS/2000, e deverá emitir, no ato da entrada da mercadoria em seu estabelecimento, Nota Fiscal também sem destaque do valor do imposto (artigo 274 do RICMS/2000), na condição de contribuinte substituído.
Relato
1. A Consulente, que declara no Cadastro de Contribuintes do ICMS - CADESP, exercer, como atividade principal, "comércio atacadista de equipamentos elétricos de uso pessoal e doméstico" (Classificação Nacional de Atividades Econômicas - CNAE 46.49-4/01), relata adquirir mercadorias que não fazem parte da atividade usual da empresa no intuito de distribuí-las, gratuitamente, a consumidor ou usuário final, a título de brindes, seguindo a disciplina prevista nos artigos 455 a 457 do RICMS/2000.
2. Por ocasião da aquisição dessas mercadorias que serão distribuídas como brindes, informa que registra a Nota Fiscal de aquisição em seu livro Registro de Entradas aproveitando o crédito relativamente ao imposto destacado no documento fiscal do fornecedor, nos termos do que prevê o inciso I do artigo 456 do RICMS/2000 e, neste momento, a Consulente procede à emissão da Nota Fiscal de saída referente à distribuição dos referidos brindes, destacando o ICMS devido nessa operação (inciso II do artigo 456 do RICMS/2000).
3. Acrescenta que algumas das mercadorias adquiridas para serem distribuídas como brindes estão sujeitas à sistemática da substituição tributária (artigos 313-A a 313-Z20, do RICMS/2000). Nessa situação, a aquisição é feita junto a estabelecimentos comerciais situados em território paulista considerados como contribuintes substituídos, com o ICMS já retido anteriormente, em razão da sistemática da substituição tributária.
4. Diante do exposto, formula os seguintes questionamentos:
4.1. Como escriturar o documento fiscal de aquisição das mercadorias sujeitas ao regime de substituição tributária que serão distribuídas como brindes: com crédito do ICMS relativamente às operações anteriores ou sem crédito do ICMS, tendo em vista seu entendimento de que o imposto de toda cadeia já foi retido, antecipadamente, pelo fabricante?
4.1. Em razão da saída dos brindes, para o consumidor destinatário final, deve ser emitida uma Nota Fiscal de saída com ou sem débito do imposto?
Interpretação
5. De início, importante tecer algumas observações teóricas a respeito da disciplina legal de brindes, prevista nos artigos 455 a 457, do Regulamento do ICMS - RICMS/2000.
6. Nesse sentido, cumpre registrar que o conceito legal de brinde para fins da legislação tributária paulista de ICMS, previsto expressamente no artigo 455 do RICMS/2000, dispõe que "considera-se brinde a mercadoria que, não constituindo objeto normal da atividade do contribuinte, tiver sido adquirida para distribuição gratuita a consumidor ou usuário final".
7. Sendo assim, nos termos da definição prevista na legislação do ICMS e sob a égide da lógica estrutural do imposto, a distribuição de brinde a consumidor ou usuário final, conquanto seja a título gratuito, configura uma operação de circulação de mercadoria.
CONTINUA DEPOIS DA PUBLICIDADE
8. Recorda-se que a incidência do ICMS não se restringe unicamente às operações de compra e venda, tendo sua materialidade ligada às "operações relativas à circulação de mercadorias", as quais, segundo entendimento reiterado deste órgão consultivo, são fundamentalmente aquelas que, circunscritas num contexto empresarial, impulsionam a mercadoria da fonte produtora ao consumidor final (tanto assim que o próprio artigo 2º, inciso II, do RICMS/2000, dispõe que ocorre fato gerador do imposto na "saída de mercadoria, a qualquer título").
9. Nesse contexto, aquele que distribui brinde não pode ser considerado consumidor ou usuário final (último elo do ciclo econômico da mercadoria). De fato, a operação subsequente de distribuição de brinde se encontra no ciclo econômico de impulsão da mercadoria, da fonte produtora, ao efetivo consumidor ou usuário final da mercadoria. Tal operação, embora seja a título gratuito, está circunscrita num contexto empresarial e, assim, ocorre em razão da utilidade econômica dada àquele que remete a mercadoria brinde (a exemplo, da publicidade). Já o consumidor ou usuário final será aquele que, tendo recebido o brinde, terá para si a utilidade intrínseca dessa mercadoria e esgota sua utilidade no contexto empresarial.
10. Portanto, é apenas com o consumidor ou usuário final que se encerra o ciclo econômico da mercadoria dada como brinde. Consequentemente, a saída da mercadoria, como brinde, para consumidor ou usuário final revela-se efetivamente como uma etapa - a última - do ciclo econômico dessa mercadoria.
11. Nem se diga que a gratuidade da operação fulmina o conceito de operação relativa à circulação de mercadoria passível de tributação por ICMS. A materialidade da operação pode ocorrer independentemente da dificuldade de quantificação do valor da operação. Tanto assim que a legislação do ICMS prevê regramentos próprios para os casos de impossibilidade de identificação ou mensuração do valor da operação, a exemplo dos artigos 38 e 39, ambos do RICMS/2000.
12. Já para os casos de distribuição de brindes, o legislador dispôs de regramento específico. Desse regramento, deduz-se que se objetivou, não só um procedimento mais simplificado de emissão de Notas Fiscais (artigo 456 do RICMS/2000), como também que, com ele, não houvesse agregação de valor na operação de distribuição de brindes.
13. Feitas as ponderações iniciais, para a presente resposta será adotada a premissa de que as operações em comento envolvendo desde a fabricação, ou importação, da mercadoria que será distribuída como brinde até sua distribuição a consumidor ou usuário final, realizam-se, integralmente, em território paulista. Será premissa também, considerando o relato da Consulente, que, no documento fiscal relativo à aquisição do brinde, não há imposto destacado, uma vez que o produto foi adquirido de contribuinte substituído e o ICMS já foi retido anteriormente.
14. Prosseguindo, a Consulente, na condição de adquirente dos brindes e que irá distribuí-los, não é considerada como consumidor ou usuário final.
15. Ademais, quanto à substituição tributária, mesmo que, pela própria natureza e disposições legais de brinde (distribuição gratuita a consumidor ou usuário final) não exista agregação de valor na saída subsequente a ser promovida pelo estabelecimento do contribuinte que o adquiriu (Consulente), é aplicável o regime jurídico tributário da substituição tributária na saída realizada pela remetente originária da mercadoria (em regra, fabricante ou importador da mercadoria).
16. Isso porque, de acordo com a legislação tributária paulista, a remetente originária da mercadoria em operação sujeita à sistemática da substituição tributária, sendo responsável pelo imposto devido nas operações subsequentes até o consumo final, deverá reter o imposto independentemente se haverá nova comercialização ou se a saída subsequente será a qualquer outro título (que não a venda), como no caso em pauta, de distribuição como brinde (artigo 268 do RICMS/2000, c/c o item 3 da Decisão Normativa CAT 03/2015).
17. Dessa forma, no caso de saída subsequente em que não haja cobrança de preço do consumidor final, a base de cálculo do imposto devido por substituição tributária deve ser definida considerando-se um valor adicionado de zero, cabendo ao remetente manter controles e demonstrativos suficientes para comprovar a situação.
18. Do exposto, em relação aos produtos sujeitos à substituição tributária, a Consulente, distribuidora de brinde a consumidor e usuário final, será considerada substituída tributária, ainda que realize a distribuição de forma gratuita.
19. Por fim, ressalte-se que a Consulente, na condição de adquirente das mercadorias que serão distribuídas como brindes, deverá adaptar as disposições do artigo 456 do RICMS/2000 ao regramento da substituição tributária. Nesse sentido, deverá registrar a Nota Fiscal de aquisição dos brindes em seu livro Registro de Entradas, sem crédito do imposto, de acordo com o artigo 278 do RICMS/2000 e deverá emitir, no ato da entrada da mercadoria em seu estabelecimento, uma Nota Fiscal, também sem destaque do valor do imposto (artigo 274 do RICMS/2000), já que, neste caso, estará na condição de contribuinte substituído.
Nota:
A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.
Base Legal: Resposta à Consulta nº 19.669, de 28/05/2019.
