RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 18839/2018, de 11 de Janeiro de 2019.
Disponibilizado no site da SEFAZ em 21/01/2019.
Ementa
ICMS - Obrigações acessórias - Entidade de assistência educacional - Venda de apostilas - Imunidade.
I. A imunidade constitucional estabelecida pelo artigo 150, VI, "c", da Constituição Federal é prevista apenas para as hipóteses em que os impostos recaem diretamente sobre o patrimônio, a renda e os serviços das instituições sem fins lucrativos. O ICMS, afora as prestações de serviços de transporte intermunicipal e interestadual e de comunicação, tem como objeto as operações relativas à circulação de mercadorias, não se enquadrando, assim, no conceito de impostos sobre patrimônio, renda e serviços.
II. Para fins de enquadramento como contribuinte do ICMS, a caracterização do intuito comercial depende da habitualidade ou do volume de operações relativas à circulação de mercadorias, e não do caráter assistencial ou educacional previsto para a pessoa que praticar as operações.
III. Ao pretender praticar operações relativas à circulação de mercadorias, a instituição, mesmo que não tenha fins lucrativos, se enquadrará na condição de contribuinte do ICMS, estando obrigada à prévia inscrição no cadastro de contribuintes deste Estado e ao cumprimento das obrigações principal e acessórias previstas na legislação do imposto estadual.
IV. A venda de apostilas impressas, quando praticada em volume que caracterize intuito comercial, configura operação relativa a circulação de mercadorias, porém, não sujeita à incidência do ICMS por força da imunidade prevista no art. 150, VI, "d", da Constituição.
V. O estabelecimento que promove saída de apostilas deve cumprir com todas as obrigações acessórias estatuídas na legislação tributária estadual, inclusive a emissão do correspondente documento fiscal (artigo 67 da Lei nº 6.374/89 e artigo 125, I, do RICMS/2000).
VI. Se, por outro lado, o fornecimento das apostilas for inerente aos cursos ministrados, de tal forma que seu custo esteja incluso no valor da mensalidade dos cursos, sendo que as apostilas são fornecidas exclusivamente para quem contratar os cursos, não se caracterizará hipótese pertinente às regras do ICMS, pois, nesse caso, tratar-se-á exclusivamente do serviço previsto no item 8 da Lista de Serviços da Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003. Neste caso, ficam dispensadas a emissão de documentos fiscais e escrituração de livros fiscais, entre outras obrigações previstas na legislação do ICMS (artigo 498, "caput" e § 1º, do RICMS/2000).
Relato
1. A Consulente, associação privada com atividade principal de ensino fundamental (CNAE 8513-9/00), informa que é "entidade prestadora de assistência social e preenche os requisitos do art. 14, do CTN, fazendo jus à imunidade do art. 150, VI, c, da Constituição Federal/1988" e que no âmbito de suas atividades de ensino adquire apostilas e as repassa para seus alunos a preço de custo o qual é cobrado na mensalidade do curso.
2. Considerando que o artigo 150, VI, "d", da Constituição Federal veda a cobrança de tributos sobre "livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão", argumenta que não incide ICMS sobre o fornecimento das apostilas.
3. Nesse sentido, uma vez que a Consulente é "entidade é filantrópica e não contribuinte do Estado", indaga se "está correto o entendimento de fornecer tais apostilas (material de apoio) aos alunos com base no contrato; e por não ser contribuinte do Estado e não haver incidência do ICMS, estar desobrigada ao cumprimento das obrigações acessórias relativas ao ICMS tão somente?". Ou seja, "considerando ser entidade imune não contribuinte do Estado, entende estar afastada do art. 124 do decreto 45.490/200, considerando apostilas sem incidência do ICMS, estaria correto o entendimento, ainda que para tão somente homologar SEM MOVIMENTO e SEM IMPOSTO?".
Interpretação
4. Preliminarmente, cabe esclarecer que este Órgão Consultivo tem entendido, em análise aos critérios estabelecidos pelo artigo 150, inciso VI, alínea "c", e § 4º, da Constituição Federal de 1988, que esse dispositivo constitucional proíbe, tão somente, a cobrança de impostos sobre o patrimônio, a renda e os serviços das entidades ali especificadas.
4.1. A imunidade constitucional referida é prevista apenas para as hipóteses que gravam diretamente o patrimônio, a renda e os serviços dessas entidades, como acontece com o Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU) e o Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA), que recaem sobre o patrimônio, ou com o Imposto de Renda, que grava a renda auferida em determinado período. Ressalte-se que, nesses casos, a imunidade será aplicada quando o objeto da obrigação tributária a ser afastada estiver necessariamente relacionado com as finalidades essenciais da entidade.
4.2. O ICMS, afora as prestações de serviços de transporte intermunicipal e interestadual, e de comunicação, tem como objeto as operações relativas à circulação de mercadorias, não se enquadrando, portanto, no conceito de impostos sobre o patrimônio, a renda e os serviços. Dessa maneira, o ICMS não se encontra sob o abrigo da imunidade prevista no artigo 150, inciso VI, alínea "c", da Constituição Federal.
5. Essa interpretação encontra respaldo nas reflexões do Professor Sacha Calmon Navarro Coêlho, em sua obra, "Comentários à Constituição de 1988 - Sistema Tributário", 6ª edição, página 349:
"A imunidade das instituições de educação e assistência social as protege da incidência do IR, dos impostos sobre o patrimônio e dos impostos sobre serviços, não de outros, quer sejam as instituições contribuintes "de jure ou "de facto. Destes outros só se livrarão mediante isenção expressa, uma questão diversa".
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6. Nesse sentido, cumpre salientar que o caráter educacional da Consulente está diretamente relacionado com seu objetivo principal. Todavia, para fins de caracterização como contribuinte do ICMS, a deflagração do intuito comercial depende da habitualidade ou do volume de operações relativas à circulação de mercadorias, e não resvala na finalidade educacional prevista para a entidade. Nesse sentido, dispõe o artigo 9º e 19 do Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto 45.490/2000, RICMS/2000:
"Artigo 9º - Contribuinte do imposto é qualquer pessoa, natural ou jurídica, que de modo habitual ou em volume que caracterize intuito comercial, realize operações relativas à circulação de mercadorias ou preste serviços de transporte interestadual ou intermunicipal ou de comunicação (Lei 6.374/89, art. 7º, na redação da Lei 9.399/96, art. 1°, III)".
[...]
Artigo 19 - Desde que pretendam praticar com habitualidade operações relativas à circulação de mercadoria ou prestações de serviço de transporte interestadual ou intermunicipal ou de comunicação, deverão inscrever-se no Cadastro de Contribuintes do ICMS, antes do início de suas atividades:
[...]
XII - os partidos políticos e suas fundações, os templos de qualquer culto, as entidades sindicais de trabalhadores, as instituições de educação ou de assistência social, sem fins lucrativos;
[...]".
7. Diante do exposto, ainda que se caracterize como entidade de caráter educacional, sem fins lucrativos e mesmo revertendo sua renda para seus custos internos e investimentos na própria instituição, a entidade pode revestir-se da condição de contribuinte do imposto, nos termos do artigo 9º transcrito, na medida em que comercializar mercadorias em volume que caracterize intuito comercial. E, assim, o estabelecimento que praticar as referidas operações deve realizar sua inscrição no cadastro de contribuintes deste Estado e submeter-se a todas as demais regras do RICMS/2000, inclusive quanto às respectivas obrigações acessórias estabelecidas nesse regulamento, como a emissão de Nota Fiscal (artigo 498 do RICMS/2000).
8. Ademais, considerando que a Consulente cobra as apostilas de conteúdo programático de seus adquirentes, fica evidente o substrato econômico quanto às referidas operações, ainda que a renda obtida seja revertida aos seus custos internos e a seu próprio investimento.
9. Por outro lado, embora as apostilas constituam mercadorias, o seu fornecimento se trata de fato alcançado pela imunidade tributária sobre livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão, estabelecida pelo art. 150, VI, "d", da Constituição. Com efeito, no entendimento deste órgão consultivo, tal imunidade aplica-se, também, às apostilas de cunho técnico, didático e de treinamento, assim entendido o produto que contém impressas matérias de estudo para alunos de cursos regulares ou ocasionais. Logo, não incide o ICMS sobre a remessa de apostilas impressas em papel e remetidas pela Consulente.
10. Contudo, tal imunidade não desobriga aquele que promove tais operações do cumprimento das obrigações acessórias de emissão de documentos fiscais e de escrituração de livros fiscais, entre outras, previstas na legislação do ICMS. Assim sendo, a saída de apostilas do estabelecimento da Consulente configura operação relativa à circulação de mercadoria e, antes de iniciada essa saída, a Consulente deverá emitir Nota Fiscal, nos termos inciso I do artigo 125 do RICMS/2000.
11. Se, por outro lado, o fornecimento das apostilas for inerente aos cursos ministrados, de tal forma que seu custo esteja incluso no valor da mensalidade dos cursos, sendo que as apostilas são fornecidas exclusivamente para quem contratar os cursos, não se caracterizará hipótese pertinente às regras do ICMS, pois, nesse caso, tratar-se-á exclusivamente do serviço previsto no item 8 da Lista de Serviços da Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003.
12. Portanto, considerando que a Consulente realiza a cobrança das apostilas no valor da mensalidade e, consequentemente, apenas os alunos do curso podem adquirir referido material, neste caso, a Consulente estará dispensada de cumprir as obrigações acessórias referentes à emissão de documentos fiscais e escrituração de livros fiscais, entre outras obrigações previstas na legislação do ICMS (artigo 498, "caput" e § 1º, do RICMS/2000). Observa-se que, conforme esclarecemos acima, a Consulente não precisará cumprir as obrigações acessórias relativas ao ICMS pelo fato de que suas operações estão no âmbito de incidência do ISSQN (Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza) e não por se tratar de: (i) instituição educacional imune (artigo 150, VI, "c", da Constituição Federal); ou (ii) circulação de apostilas de cunho técnico abrangidas pela imunidade dos livros, jornais e periódicos (artigo 150, VI, "d", da Constituição Federal).
Nota:
A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.
Base Legal: Resposta à Consulta nº 18.839, de 11/01/2019.
