RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 18727/2018, de 21 de Janeiro de 2019.

Disponibilizado no site da SEFAZ em 30/01/2019.

Relato

1. A Consulente, a qual exerce a atividade principal de impressão de material de segurança (CNAE 46.64-8/00), indaga sobre a imunidade do ICMS na produção e impressão de agendas personalizadas, provas, simulados e suportes para livros, a serem fornecidos a instituições privadas de ensino.

2. Informa que, além da impressão de livros e periódicos, produz e imprime com papel próprio agendas personalizadas (tipo diário), provas, testes, simulados e suportes para livros, cujos layouts foram enviados previamente, em arquivo eletrônico, à Consulente pela instituição privada de ensino, a qual, em momento posterior, recebe os produtos para distribuição aos seus alunos.

3. Alega que tais materiais são fornecidos exclusivamente dentro de contexto cultural e didático, no qual não há natureza propagandística, de índole comercial, em nenhum dos produtos indicados. Ainda, anexa fotos ilustrativas.

4. Por fim, questiona acerca da imunidade das referidas agendas (tipo diário), provas, testes, simulados e suportes para livros.

Interpretação

5. Antes de se adentar a análise da aplicabilidade da imunidade de livros, jornais e periódicos, prevista no artigo 150, inciso VI, alínea "d", da Constituição Federal (reproduzidos na lei Complementar 87/1996, artigo 3º, I; e no RICMS/2000, artigo 7º, XIII) aos materiais em estudo (agendas personalizadas - tipo diário; provas, testes, simulados; e suportes para livros), faz-se inicialmente necessário verificar se tais objetos, nas circunstâncias apresentadas, podem ser caracterizados como impressos personalizados.

6. Nesse prisma, cabe assim trazer a Decisão Normativa CAT 04/2015 que condensou e normatizou o entendimento desta Consultoria Tributária sobre o tema de impressos personalizados:

"1. O ICMS não incide sobre as operações de saída de impressos personalizados promovida por indústria gráfica, desde que: (i) a personalização do impresso fique caracterizada; (ii) pelo valor e pela natureza do material utilizado, não prepondere a circulação de mercadorias; e (iii) o impresso seja destinado ao uso exclusivo do encomendante.

2. Sendo assim, para se enquadrarem nessa categoria, os impressos não podem ser objeto de nova operação de circulação de mercadoria. Logo, para fins da não incidência, o impresso não pode ser destinado a consumo em industrialização (tais como rótulos, etiqueta e materiais de embalagem), nem destinado a ser objeto de comercialização posterior, e, nem mesmo, ser destinado a acompanhar outras mercadorias (a exemplo de sacolas e manuais)

3. O material destinado a fins publicitários pode se incluir na categoria de impresso personalizado não sujeito à incidência do ICMS, desde que (i) a finalidade seja restrita à de mera divulgação de mensagem publicitária nele estampado (isso é, sem utilidade adicional significativa em benefício de outrem que não o encomendante) e, como destacado no item 1, (ii) pelo valor e pela natureza do material utilizado, não prepondere a circulação de mercadorias. A título exemplificativo, seria o caso de folhetos, catálogos, folders, cartazes e banners, confeccionados em papel, papelão ou papel plastificado.

(...).

7. Nesse contexto, a despeito dos outros requisitos, percebe-se que, para se configurar impresso personalizado, é condição essencial que o impresso não seja objeto de operação de circulação de mercadoria posterior. Isso é, para tanto, o impresso deve ser de uso exclusivo do encomendante. Dessa forma, ainda que possa haver eventual saída posterior, não pode haver utilidade adicional significativa em benefício de outrem que não o encomendante.

8. Ocorre que, na situação relatada (distribuição aos alunos e não a terceiros), enquanto provas, testes e simulados são de uso exclusivo das instituições de ensino encomendantes, agendas (tipo diário) e suporte para livros têm sua utilidade precípua trespassada para outrem (os alunos). Diante disso, na situação relatada, enquanto os primeiros podem ser classificados como impressos personalizados, agendas e suportes, não. Senão, veja-se:

9. O fornecimento de provas, testes e simulados é inerente à prestação de serviço educacional. Sua utilidade é específica para o serviço prestado pelas instituições de ensino encomendantes, Consequentemente, afora do serviço educacional, as provas, testes e simulados tem pouca valia. Portanto, não há venda de provas, teste e simulados; há prestação de serviço de educação. E tanto é assim que, usualmente, não há qualquer cobrança apartada da mensalidade escolar.

10. Diante disso, verifica-se que provas, testes e simulados têm sua utilidade exclusivamente relacionada ao serviço educacional prestado pelas instituições de ensino encomendante aos alunos. Portanto, ainda que haja distribuição aos alunos, não há utilidade adicional alheia ao serviço educacional prestado - o benefício das provas, testes e simulados se exaure na prestação do serviço educacional - ficando, assim, configurado o uso exclusivo das instituições encomendantes. Consequentemente, não há saída posterior que configure circulação de mercadoria e as instituições de ensino são consideradas usuário final da encomenda gráfica (provas, testes e simulados).

11. Sendo assim, as provas, testes e simulados encomendados pelas instituições de ensino e aplicados no bojo do serviço de educação são considerados impressos personalizados nos termos da Decisão Normativa CAT 04/2015, escapando da incidência de ICMS. Desse modo, na saída desses impressos da indústria gráfica não deverá ser emitido documento fiscal relativo ao ICMS, podendo o contribuinte, se entender conveniente, emitir documento interno, fazendo referência à supracitada Decisão Normativa.

12. Por outro lado, agendas (tipo diário) e suportes de livros não podem ser considerados impressos personalizados, senão pelo valor e natureza do material utilizado (item 1, requisito ii da Decisão Normativa 04/2015), ao certo porque seu uso não pode ser considerado como exclusivo do encomendante, de modo que há saída posterior que configura circulação de mercadoria.

13. Com efeito, diferentemente dos casos de provas, testes e simulados, o fornecimento de agendas (tipo diário) e suporte de livros não se mostram inerentes à prestação do serviço educacional. A utilidade própria desses itens tem finalidades outras, não necessariamente vinculadas ao serviço educacional. Dessa forma, não se mostram itens essenciais e necessários para a prestação do serviço educacional, mas sim, itens de apoio, meramente auxiliares, à atividade de ensino. Tanto assim, que, usualmente, há cobrança adicional, apartada, da mensalidade escolar.

14. Dessa feita, na distribuição das agendas (tipo diário) e dos suportes de livros, há utilidade adicional em benefício dos alunos, alheia a qualquer prestação de serviço educação. Isso é, na medida em que a utilidade das agendas (tipo diário) e dos suportes de livros não se exaure na prestação de serviço educacional - não são insumos para prestação desse serviço - a utilidade do fornecimento desses materiais trespassa o serviço educacional prestado pelas instituições ensino encomendante. Consequentemente, as agendas (tipo diário) e os suportes de livro não são de uso exclusivo das instituições de ensino encomendante, restando, assim, configurada operação de circulação de mercadoria. Logo, ainda que no bojo de uma prestação de serviço de educação, há uma atividade essencialmente comercial de fornecimento de mercadoria (agendas e suportes para livro), tributável por ICMS.

15. Desse modo, ante a inequívoca existência de operação de circulação de mercadoria posterior (uso não exclusivo do encomendante), as agendas (tipo diário) e os suportes de livros não podem ser considerados impressos personalizados. Isso posto, passa-se à análise da aplicabilidade da imunidade de livros, jornais e periódicos às operações com agendas (tipo diário) e suportes de livro.

16. Nesse ponto, ressalta-se que a imunidade de livros, jornais e periódicos tem por finalidade assegurar a livre manifestação de pensamento e a disseminação de conhecimento. Contudo, mesmo visando a proteção da liberdade de expressão e a disseminação de conhecimento, como se depreende da redação de seu art. 150, VI, "d", a Constituição Federal, restringiu o alcance da imunidade tributária aos livros, jornais e periódicos em papel.

16.1. Com efeito, ainda que em recente decisão (Recurso Extraordinário 330.817/RJ) o Supremo Tribunal Federal tenha ampliado o alcance da imunidade tributária para albergar, em função das inovações tecnológicas, livros, jornais e periódicos digitais (desmaterializados do suporte em papel), salienta-se que a vinculação da imunidade ao conceito de livros, jornais e periódicos permanece (mesmo que estes tenham evoluídos para se adaptarem aos novos tempos). Ou seja, ainda que a imunidade também alcance a versão eletrônica, ainda está limitada ao conceito de livros, jornais e periódicos.

17. Sendo assim, a despeito de eventual mutação de conceitos definidos na Constituição, fato é que o papel estava atrelado como elemento material do objeto imune (livro, jornal ou periódico). Entretanto, mesmo àquela época, a confecção em papel não se mostrava elemento suficiente para a caracterização de livro, jornal e periódico. Para tanto, era e permanece como requisito essencial que fossem publicações destinadas à difusão e transmissão de ideias, conhecimentos, informações, narrações, etc.

18. Posto isso, as agendas (tipo diário) e os suportes de livros não são considerados livros, jornais ou periódicos, nem com eles se confundem, dado que não possuem nenhum conteúdo de cunho cultural, técnico ou didático, isso é, não têm por objetivo a difusão do conhecimento.

19. Nessa linha, destaca-se que o próprio o ISBN - International Standard Book Number apenas certifica com o selo ISBN agendas com grande predominância de texto e/ou texto e fotografias; isso é aquelas com espaço ínfimo para anotações (http://www.isbn.bn.br/website/publicacoes-que-recebem-isbn; acessado em 21/12/2018).

20. Ademais, em relação aos suportes de livros, salienta-se que este órgão consultivo tem, reiteradamente, manifestado entendimento no sentido de que a imunidade não se estende a outros materiais que acompanham os livros, ainda que necessários à compreensão ou aprendizado do seu conteúdo.

21. Portanto, na medida em que as agendas (tipo diário) e os suportes de livros não podem ser considerados livros, jornais ou periódicos, fica afastado o alcance da imunidade prevista no artigo 150, inciso VI, alínea "d", da Constituição Federal. Consequentemente, as operações em essas mercadorias devem ser regularmente tributadas por ICMS.