RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 18701/2018, de 30 de Novembro de 2018.

Disponibilizado no site da SEFAZ em 11/12/2018.

Relato

1. A Consulente, segundo consulta ao CADESP, exerce como atividade principal a "fabricação de lâmpadas" (CNAE: 27.40-6/01) e, como atividades secundárias, a "fabricação de equipamentos transmissores de comunicação, peças e acessórios" (CNAE: 26.31-1/00); a "fabricação de transformadores, indutores, conversores, sincronizadores e semelhantes, peças e acessórios" (CNAE: 27.10-4/02); a "fabricação de motores elétricos, peças e acessórios" (CNAE: 27.10-4/03); a "fabricação de aparelhos e equipamentos para distribuição e controle de energia elétrica" (CNAE: 27.31-7/00); a "fabricação de luminárias e outros equipamentos de iluminação (CNAE: 27.40-6/02) e o "comércio atacadista de outras máquinas e equipamentos não especificados anteriormente; partes e peças" (CNAE: 46.69-9/99).

2. Relata que fabrica luminárias classificadas na NCM 9405.10.99 e, recentemente, vem participando da seguinte operação de industrialização por encomenda: recebe lâmpadas LED do encomendante, as quais são acopladas às luminárias que a Consulente produz, sendo o conjunto (luminária e lâmpada) encaminhado posteriormente para o encomendante.

3. Segundo a Consulente: (i) a remessa das lâmpadas LED é acompanhada por Nota Fiscal emitida pelo encomendante, que consigna CFOP 5.901, com suspensão do ICMS, conforme artigo 402 do RICMS/00, e; (ii) após a industrialização, a Consulente emite Nota Fiscal referente ao retorno, consignando CFOP 5.902, também com suspensão do ICMS e emite Nota Fiscal de cobrança de mão de obra realizada (consignando CFOP 5.124 e diferimento de ICMS conforme Portaria CAT 22/07).

4. Diante do exposto, questiona:

4.1. Qual CFOP deve ser utilizado quando da cobrança das luminárias, uma vez que para esse produto há incidência de substituição tributária, nos termos do artigo 313-Z17 do RICMS/2000?

4.2. No caso da operação de industrialização a que se refere a consulta, a Consulente deve utilizar CFOP 5.401 ou 5.124? Nesta operação há cobrança ICMS por substituição tributária?

4.3. A Consulente não deve destacar o ICMS por substituição tributária, conforme previsto no inciso I, do artigo 264, do RICMS/2000, ao remeter as luminárias ao encomendante, mesmo que estas sejam destinadas à revenda do remetente da industrialização?

Interpretação

5. Primeiramente, enfatizamos que a presente resposta parte dos seguintes pressupostos: (i) considera, conforme relato, que as luminárias tratadas na consulta serão posteriormente comercializadas pelo encomendante e (ii) considera que as operações tratadas na consulta são internas.

6. Conforme asseverado em várias consultas respondidas por esta Consultoria Tributária, não é toda industrialização por encomenda que pode ser classificada como uma industrialização por conta de terceiro, sendo esta uma espécie daquele gênero.

7. Desse modo, tendo o instituto da industrialização por conta de terceiro uma abrangência mais restrita, não é toda e qualquer industrialização por encomenda que pode se valer da disciplina legal dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

8. Com efeito, na acepção clássica do instituto da industrialização por conta de terceiro, visualizou-se a situação de o autor da encomenda fornecer todas — ou, senão, ao menos, as principais — matérias-primas empregadas na industrialização, enquanto ao industrializador cabe o fornecimento essencialmente da mão de obra, apenas com eventual acréscimo de alguma matéria-prima secundária. E essa é a hipótese normatizada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

9. Sendo assim, no instituto da industrialização por conta de terceiro, criou-se uma ficção legal, aproximando-se o autor da encomenda da industrialização, como se este fosse o industrializador legal, para fins do ICMS, de modo tal que tudo se passa como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, como se ele adquirisse as mercadorias empregadas no processo de industrialização e se creditasse do respectivo imposto. Dessa forma, essa sistemática tem em vista a remessa, pelo autor da encomenda, de insumos, se não de todos, de parcela substancial, em cuja industrialização será aplicada, pelo industrializador, a mão de obra e, eventualmente, outros materiais secundários.

10. Diferentemente, nos casos de industrialização por encomenda em que o industrializador adquire por conta própria as matérias-primas substanciais a serem aplicadas na industrialização, sem intermédio do autor da encomenda, não há que se falar na sistemática dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, recaindo-se nas regras ordinárias do ICMS.

11. Diante do exposto, no caso de industrialização em que o autor da encomenda envia matérias-primas (lâmpadas) e o industrializador se encarrega de providenciar as demais matérias-primas substanciais para a fabricação das luminárias que venderá ao encomendante, além da mão de obra, não se está diante de elementos suficientes para configurar a operação como de industrialização por conta de terceiro.

12. Isso porque, conforme já mencionado, considera-se operação de industrialização por conta de terceiro, aquela em que os insumos substanciais são enviados pelo autor da encomenda e o industrializador aplica, eventualmente, materiais secundários, como energia elétrica.

13. Registre-se que, em não sendo aplicáveis as regras de industrialização por conta de terceiro relativamente às operações entre a Consulente e o encomendante, devem ser seguidas as regras gerais de tributação, cabendo também esclarecer que, na remessa do produto pronto do industrializador ao encomendante, não há que se falar na aplicação do inciso I, do artigo 264, do RICMS/2000, a seguir transcrito:

"Artigo 264 - Salvo disposição em contrário, não se inclui na sujeição passiva por substituição, subordinando-se às normas comuns da legislação, a saída, promovida por estabelecimento responsável pela retenção do imposto, de mercadoria destinada a (Lei 6.374/89, art. 66-F, I, na redação da Lei 9.176/95, art. 3º, e Convênio ICMS-81/93, cláusula quinta):

I - integração ou consumo em processo de industrialização;"

14. A situação em questão não se enquadra no inciso I, do artigo 264, do RICMS/2000, pois o industrializador (Consulente) entregará ao encomendante um produto pronto (conjunto de luminária com lâmpada), destinado à revenda, não se tratando de saída de mercadoria destinada à integração ou consumo em processo de industrialização.

15. Ressalte-se que, para fins tributários, relativamente à operação em análise, o encomendante é mero comerciante e não fabricante.

16. A remessa das lâmpadas seguirá as regras gerais de tributação, podendo o industrial se creditar do imposto destacado, quando for o caso. Da mesma forma, a saída do produto pronto deve ser tributada de acordo com as regras gerais do imposto para a mercadoria em questão, cabendo ressaltar que, conforme relato, o produto final encaminhado pelo industrializador ao encomendante enquadra-se na NCM 9505.10.99 (item 1 do relato), que, por sua vez, está elencada no artigo 313-Z17 do RICMS/2000, abaixo transcrito:

"Artigo 313-Z17 - Na saída das mercadorias arroladas no § 1° com destino a estabelecimento localizado em território paulista, fica atribuída a responsabilidade pela retenção e pelo pagamento do imposto incidente nas saídas subseqüentes (Lei 6.374/89, arts. 8°, XLIII, e 60, I):

I - a estabelecimento de fabricante ou de importador ou a arrematante de mercadoria importada do exterior e apreendida, localizado neste Estado;

II - a qualquer estabelecimento localizado em território paulista que receber mercadoria referida neste artigo diretamente de outro Estado sem a retenção antecipada do imposto.

III - a estabelecimento localizado em outra unidade da Federação, conforme definido em acordo celebrado por este Estado.

§ 1° - O disposto neste artigo aplica-se exclusivamente às mercadorias adiante indicadas, classificadas nas seguintes posições, subposições ou códigos da Nomenclatura Brasileira de Mercadorias - Sistema Harmonizado - NBM/SH:

(...)

25 - lustres e outros aparelhos elétricos de iluminação, próprios para serem suspensos ou fixados no teto ou na parede, exceto os dos tipos utilizados na iluminação pública, e suas partes - NCM 9405.10 e 9405.9, e CEST 21.123.00;"

17. Assim, caso efetivamente se trate de situação enquadrada no artigo 313-Z17 do RICMS/2000, de fato, a Consulente (industrializador) deve reter o ICMS por substituição tributária.

18. No que se refere aos CFOPs a serem utilizados nas operações de industrialização por encomenda tratadas na presente resposta, informamos que o encomendante deverá utilizar o CFOP 5.949 ("outra saída de mercadoria ou prestação de serviço não especificado"), bem como informar no documento fiscal tratar-se de "remessa de lâmpada para utilização em estabelecimento de terceiro".

19. Na saída das mercadorias do estabelecimento industrializador, deverá ser utilizado CFOP referente à venda de produção do estabelecimento e o valor da operação deve corresponder ao total do produto, incluindo o valor das lâmpadas remetidas pelo autor da encomenda.