RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 18609/2018, de 30 de Novembro de 2018.

Disponibilizado no site da SEFAZ em 13/12/2018.

Relato

1. A Consulente, que exerce a atividade principal de "comércio atacadista de artigos do vestuário e acessórios, exceto profissionais e de segurança" (Classificação Nacional de Atividades Econômicas - CNAE 46.42-7/01), relata que pretende incorporar uma outra empresa, também situada no Estado de São Paulo, sucedendo, sem interrupção das atividades, todos os bens e direitos relativos aos estabelecimentos pertencentes à empresa que será incorporada.

2. Dentro desse processo de incorporação, a Consulente (incorporadora) declara que uma de suas filiais encontra-se no mesmo imóvel onde se situa uma das filiais da empresa a ser incorporada, contiguamente, diferindo somente o galpão onde se estabelecem cada uma delas (a filial da incorporadora situa-se no galpão IV e a filial da incorporada, no galpão VI).

3. Dessa feita, informa que ocorrerá somente a mudança da titularidade dos estabelecimentos, em razão do processo de incorporação, não havendo movimentação física dos bens e das mercadorias, visto que a Consulente continuará exercendo as atividades até então exercidas pela incorporada.

4. Acrescenta também a existência de duas autuações fiscais junto à Secretaria da Fazenda, ambas em fase de julgamento junto ao Tribunal de Impostos e Taxas - TIT.

5. Nesse contexto, apresenta as seguintes indagações:

5.1. Relativamente à filial situada no mesmo imóvel que a filial da empresa a ser incorporada, distinguindo-se apenas os galpões onde estão estabelecidas, há necessidade de se solicitar nova inscrição estadual para o estabelecimento decorrente de processo de incorporação, conforme entendimento da Portaria CAT 92/1998? Em sendo negativa a resposta, qual o procedimento a ser adotado?

5.2. Ainda que estejam situadas no mesmo imóvel, mas em galpões diferentes, a SEFAZ entende que haverá movimentação física dos estoques, já que a incorporadora está estabelecida no galpão IV e a incorporada no galpão VI? Há necessidade de emissão de Nota Fiscal com destaque do ICMS?

5.3. Com relação à transferência de estoques, ativos e materiais de consumo, ainda que não haja movimentação física efetiva, dos estabelecimentos incorporados à incorporadora, há necessidade de emissão de Nota Fiscal para efetuar tal transferência?

5.4. Como deverão ser feitos os registros em livros fiscais e o ingresso dos produtos existentes em estoque da incorporada para a incorporadora?

5.5. "Em que momento a Consulente poderá efetuar a venda das mercadorias existentes nos estoques dos estabelecimentos incorporados - na data da deliberação que aprovar a incorporação, ou na data do protocolo da incorporação perante a Junta Comercial, ou na data da baixa da inscrição estadual da incorporada, ou na data do registro do ato societário perante a Junta Comercial"?

Interpretação

6. De início, registre-se que, apesar de a Consulente relatar a existência de dois autos de infrações que estão em discussão no âmbito administrativo nesta Secretaria da Fazenda, nos termos do artigo 513, III do RICMS/2000, esta Consulta será respondida, tendo em vista que a matéria em discussão nos referidos autos não se relacionam com o objeto da presente Consulta.

7. Prosseguindo, cumpre informar que, pelo relato da Consulente, depreende-se que ocorrerá uma incorporação de empresa e que em uma das filiais haverá a unificação de estabelecimentos ("incorporação de estabelecimentos"). Dessa forma, a presente resposta levará em consideração que ocorrerá a aquisição de uma empresa por incorporação. Ato contínuo, no decorrer da incorporação, em uma das filiais haverá a unificação do estabelecimento da empresa incorporada com o atual estabelecimento filial da Consulente incorporadora, ressaltando que ambos estabelecimentos se localizam no mesmo imóvel, no mesmo endereço, situados de forma contígua.

8. Isso posto, importante mencionar que, em regra, os negócios jurídicos que envolvem transformação na natureza e na forma de sociedades não estão diretamente afetos às questões tributárias pertinentes ao ICMS, pois cuidam de questões civis, ligadas ao patrimônio social e não à circulação de mercadorias. Todavia, isso não significa que em todas as situações em que o patrimônio, integral ou parcialmente, passa de uma para outra empresa, nova ou preexistente, não haja situação que configure hipótese de incidência do ICMS.

9. Com efeito, a lógica estrutural do ICMS se paira pelo princípio da autonomia dos estabelecimentos. Desse modo, para a legislação do ICMS, não importa o que acontece com a empresa, isso é, com o modelo comercial adotado para a reestruturação da sociedade (cisão, fusão, incorporação, etc.), mas sim o que acontece de fato com o estabelecimento enquanto unidade autônoma.

10. Portanto, há diferenças significativas entre incorporação de empresa, unificação estabelecimentos ("incorporação de estabelecimentos"), ou mesmo, incorporação de empresa com unificação de estabelecimento, cada qual com suas próprias consequências jurídico-tributárias. Nesse sentido, é a situação fática que determina o instituto a ser utilizado e a consequente disciplina jurídica-tributária aplicável.

11. Usualmente, na incorporação de empresa, ocorre uma transformação/reorganização societária, em regra, com a transferência integral do estabelecimento que antes pertencia à empresa incorporada, passando para a propriedade da empresa incorporadora. Sendo assim, o estabelecimento, preservando-se como unidade autônoma, enquanto tal, apenas tem alterada sua titularidade. Nesse contexto, ele remanesce, desenvolvendo as suas atividades no mesmo local, com os mesmos ativos, os mesmos estoques, etc., de modo que apenas a titularidade do estabelecimento é alterada (sua propriedade passa para a empresa incorporadora), subsumindo, assim, aos ditames do inciso VI do artigo 3º, da Lei Complementar nº 87/1996.

12. Como os créditos são vinculados ao estabelecimento, caso o estabelecimento transferido para a empresa incorporadora possuísse créditos de ICMS em sua escrita fiscal, a empresa incorporadora teria direito a esses créditos. Sendo assim, tratar-se-ia de manutenção do crédito na mesma unidade operacional, alterando-se apenas a titularidade do estabelecimento, que, como entidade autônoma, continuaria exercendo normalmente seu objeto operacional.

13. Nesse prisma, recorda-se que, em princípio, para fins de ICMS, essa hipótese de alteração apenas da titularidade do estabelecimento não demandaria a necessidade de se alterar a Inscrição Estadual do estabelecimento, de modo que, em tese, até poderia ser mantida, integralmente, a escrita fiscal e contábil do estabelecimento sob a nova titularidade, com os mesmos livros e documentos fiscais devidamente adaptados com os dados referentes à mudança (art. 232 do RICMS/2000 e Portaria CAT 17/2006, art. 1º, III, "a"). Contudo, é em virtude dos procedimentos decorrentes do sistema de cadastro contribuintes do Estado de São Paulo sincronizado com a Receita Federal do Brasil, que se requer a alteração da Inscrição Estadual, mesmo no caso em que se altera apenas a titularidade do estabelecimento.

13.1. A alteração de inscrição no CNPJ do Ministério da Fazenda acarreta, necessariamente, alteração da Inscrição Estadual no correspondente Cadastro de Contribuintes do ICMS (vide artigo 12, incisos I, "c" e "d", e III, "b", do Anexo III da Portaria CAT-92/1998). Consequentemente, atualmente, a empresa incorporadora deve abrir nova Inscrição Estadual no Cadastro de Contribuintes do ICMS referente ao estabelecimento transferido, ao passo que a antiga inscrição do estabelecimento deve ser baixada. No entanto, ressalta-se, materialmente, mantem-se o mesmo estabelecimento, alterando-se, apenas, seu titular e seus cadastros formais.

13.2. Se o estabelecimento a ser incorporado/adquirido possuir créditos de ICMS em sua escrita fiscal, a incorporadora/adquirente terá direto a esses créditos em sua escrita fiscal, pois os créditos vinculados ao estabelecimento a ser incorporado devem passar a pertencer ao estabelecimento da incorporadora. Todavia, como o estabelecimento incorporado terá um novo número de inscrição estadual, para que tais créditos possam ser devidamente transferidos, em razão da vedação prevista no artigo 69, inciso II, do RICMS/SP, entendemos que a adquirente deverá obter orientação junto ao Posto Fiscal de sua vinculação quanto aos procedimentos a serem observados (conforme previsto no §2º do artigo 15 do RICMS/SP, "entende-se como autônomo cada estabelecimento do mesmo titular, ainda que simples depósito"), relativamente à transferência dos créditos existentes na escrita fiscal do estabelecimento incorporado para a escrita fiscal do novo titular.

13.3. Quanto à possibilidade de aproveitamento e transferência de tais créditos, recomenda-se a leitura da Resposta à Consulta nº 17006/2017, disponível no portal "https://portal.fazenda.sp.gov.br/", módulos "legislação"/"tributária"/"pesquisa".

14. Porém, no presente caso, em relação às filiais da incorporadora e incorporada estabelecidas no mesmo local, não é isso que acontece. Ao se proceder a incorporação da empresa, ato contínuo, há a unificação do antigo estabelecimento da empresa incorporada com o estabelecimento contíguo, vizinho, de propriedade da empresa incorporadora, sendo que este passará a exercer também as atividades do antigo estabelecimento da empresa incorporada. Desse modo, o antigo estabelecimento da empresa incorporada será descontinuado, isto é, não se manterá em atividade enquanto unidade autônoma, sendo, portanto, material e formalmente, encerrado.

15. Nessa medida, como já dito anteriormente, a união de dois estabelecimentos é situação fática diferente da incorporação de empresas (ainda que isso possa ocorrer durante o processo de incorporação de empresas, como no presente caso). No caso em análise, não ocorreu apenas a transferência da propriedade do estabelecimento e consequente preservação de sua unidade autônoma. Ocorreu a unificação de estabelecimentos, ou seja, o encerramento de um estabelecimento como unidade autônoma, para que o outro assuma suas atividades em seu lugar. Sendo assim, no caso de unificação de estabelecimentos, ao menos um dos estabelecimentos, enquanto tal, deixa de existir, encerrando, assim, sua autonomia. Portanto, na unificação de estabelecimentos, não só é vedado o aproveitamento de saldo de crédito existente na data do encerramento das atividades de estabelecimento encerrado (artigo 69, II, do RICMS/2000), como também não se subsume aos ditames do inciso VI do artigo 3º, da Lei Complementar nº 87/1996. Acerca da unificação de estabelecimentos pura e simples, isso é, sem a presença de incorporação de empresas, recomenda-se a leitura da Resposta à Consulta nº 16207/2017, disponível no portal: "https://portal.fazenda.sp.gov.br/", módulos "legislação"/"tributária"/"pesquisa".

16. Isso posto, quanto ao caso da Consulente, teremos os seguintes tratamentos: (i) em relação às filiais que funcionam no mesmo local, conclui-se que, finalizada a incorporação de empresas com a unificação de estabelecimentos, diante da ausência de continuidade, a Consulente não pode aproveitar o crédito que pertencia a estabelecimento outrora existente e encerrado, pois, uma vez efetivado o encerramento material das atividades do estabelecimento (distinto do encerramento formal em virtude da obtenção de novo número de Inscrição Estadual conforme item 13 da presente Resposta à Consulta), o saldo credor de ICMS pendente na escrita fiscal, por regra, não pode ser aproveitado (artigo 69, II, do RICMS/2000); (ii) em relação às demais filiais, vale o disposto nos itens 11 a 13, acima.

17. Ademais, ao proceder a unificação de estabelecimentos (no caso das filiais estabelecidas no mesmo endereço), com o encerramento material e formal de um deles, a Consulente deverá observar os termos do artigo 3º, inciso I do RICMS/2000, com a consequente incidência do imposto relativamente às mercadorias porventura existentes em estoque final do estabelecimento que encerra suas atividades. Deverá, ainda, obedecer as demais normas regulamentares sobre o encerramento das atividades de um estabelecimento.

18. Além disso, recorda-se que a mudança de titularidade do estabelecimento em virtude de incorporação, deve, em princípio, ser comunicada à Secretaria da Fazenda (inciso I e parágrafo único do artigo 25 do RICMS/2000).

19. Alternativamente, caso assim pretenda, na situação das filiais estabelecidas no mesmo local, após encerrado o processo de incorporação de empresas, mas antes do encerramento do estabelecimento a ser unificado, a sociedade poderá transferir as mercadorias e bens do ativo imobilizado para o outro estabelecimento de sua propriedade.

19.1. Nesse caso, haverá a necessidade de alteração da Inscrição Estadual desse estabelecimento, conforme exposto no item 13.1 desta Resposta. Após a aquisição do novo número de Inscrição Estadual e da regularização dos estoques, bens do ativo imobilizado, crédito, etc., que deverão ser realizados em virtude da alteração da Inscrição Estadual do estabelecimento incorporado, poderão ser efetuadas as transferências de mercadorias e bens dos dois estabelecimentos contíguos (situados lado a lado), agora ambos da empresa incorporadora.

19.2. Para tanto, deverá ser observado o seguinte:

a) caso haja mercadorias em estoque, a sua transferência deverá ser objeto da emissão das respectivas notas fiscais com destaque do imposto;

b) já a saída, em transferência, dos bens do ativo imobilizado, embora também deva ser objeto de emissão de documento fiscal, não sofre a incidência do ICMS (inciso XIV do artigo 7º do RICMS/2000);

c) as notas fiscais serão lançadas no livro Registro de Saídas e comporão os lançamentos do livro Registro de Apuração do ICMS (RAICMS) - artigos 215 e 223 do RICMS/2000;

d) em contrapartida, essas notas fiscais serão lançadas no livro Registro de Entradas do estabelecimento destinatário, permitindo, quando admitido na forma da legislação, que o imposto ali destacado possa ser aproveitado a título de crédito para fim de apuração do imposto;

e) havendo crédito remanescente de bem do ativo imobilizado a ser apropriado, é assegurado ao estabelecimento destinatário essa apropriação (artigo 61, § 11, do RICMS/SP).

20. Feitas essas considerações, cumpre observar que a esta Consultoria Tributária compete tão somente a interpretação da legislação tributária deste Estado (artigo 57, I, do Decreto 60.812/2014), porém cabe à área executiva da administração tributária a análise de cada caso concreto.

21. Nesse prisma, tratando-se de incorporação de empresas, seja em relação a hipótese de unificação de estabelecimentos (filiais no mesmo endereço), seja em relação a incorporação das demais filiais, cada situação deve ser avaliada de maneira individual, uma vez que existem peculiaridades atinentes a cada caso concreto.

22. Desse modo, a parte das considerações materiais presentes nesta Resposta à Consulta, sobre a operacionalização e validação dos procedimentos formais expostos no relato, bem como os diversos procedimentos necessários à regularização, apuração e controle de estoques de mercadorias, ativos, cálculos de débitos e créditos, etc. em cada uma dessas etapas, questões estas de ordem técnico-operacional, sugerimos que a Consulente dirija-se ao Posto Fiscal, tendo em vista que, de acordo com o artigo 43, I e II, do Decreto nº 60.812/2014, compete ao Posto Fiscal, não só, atender e orientar os contribuintes de sua vinculação, bem como executar os serviços internos necessários à formalização do registro cadastral dos contribuintes.

23. Com isso, consideramos respondidos os questionamentos efetuados pela Consulente.