RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 18556/2018, de 31 de Maio de 2019.

Disponibilizado no site da SEFAZ em 30/07/2019.

Relato

1. A Consulente, que tem como atividade principal a fabricação de tratores, peças e acessórios, exceto agrícolas (CNAE 28.53-4/00), relata que "possui um departamento físico interno destinado a executar procedimentos de revisão em motores usados para veículos autopropulsados à cliente e que, sendo necessário, efetua a análise, reforma e recondicionamento nestes motores com a respectiva substituição de peças e componentes".

2. Esclarece que possui clientes, em relação a esta atividade, divididos em dois tipos: (i) "contribuintes do ICMS proprietários localizados no Estado de São Paulo e em outros estados, cujos bens são ativos de uso do próprio estabelecimento em sua atividade"; e (ii) "contribuintes do ICMS proprietários revendedores localizados no Estado de São Paulo e em outros estados, cujos bens são estoque para comercialização e revenda, onde ficam os estoques de motores usados remanufaturados destinados à venda, antes e após a revisão efetuada pela Consulente".

3.Explica que quando é contratada pelo cliente descrito no item 2. "i", "tem o objetivo de efetuar a plena reforma ou recondicionamento do motor para devolver a sua vida funcional e operacional nas atividades do equipamento de seu cliente, sendo comum e natural neste trabalho, a substituição de peças e componentes no motor recebido". Informa que quando é contratada pelo cliente descrito no item 2. "ii", este envia os motores parados há mais de um ano em seu estoque para que a Consulente efetue inspeção, testes de performance e, se necessário, efetue a respectiva reforma ou recondicionamento, podendo também ocorrer a troca de peças neste caso.

4. Afirma entender que "para clientes descritos no item 2. "i" acima, proprietários, consumidores finais e cujo motor é de seu uso próprio, deve classificar a reforma física efetuada como um "conserto", sendo esta uma atividade de prestação de serviço, sujeita apenas às regras do ISS, visto que não há um novo ciclo comercial deste motor reformado. Desta forma, a cobrança da atividade técnica aplicada será por meio de Nota Fiscal de serviços, e venda das peças aplicadas na operação."

5. Em relação ao cliente revendedor (item 2. "ïi"), entende que deve "classificar a atividade como "beneficiamento" seguindo as regras do ICMS previstas nos artigos 402 a 410 do RICMS/SP, tratando-as como "industrialização por encomenda", considerando que o ciclo comercial do motor ainda não foi encerrado", sendo a cobrança da atividade técnica efetuada por meio de Nota Fiscal Eletrônica emitida nos termos dos artigos do RICMS citados.

6. Diante do exposto, questiona se está correta sua interpretação em relação ao tratamento tributário aplicado às situações apresentadas.

Interpretação

7. Preliminarmente, esclarecemos que a presente resposta ater-se-á à questão específica da hipótese de incidência tributária nas operações em tela, objeto do questionamento da Consulente. Não nos manifestaremos a respeito do cumprimento das obrigações acessórias correspondentes, citadas de modo apenas superficial no relato e não compreendidas no questionamento propriamente dito.

8. Como é informado no relato, a Consulente presta serviço sobre bem pertencente a usuário ou consumidor final, bem como realiza industrialização em mercadoria de contribuinte do ICMS, por sua conta e ordem, sendo o produto resultante dessa industrialização objeto de posterior comercialização pelo autor da encomenda.

9. Isso posto, salienta-se que a matéria em questão já foi analisada por esta Consultoria Tributária em diversas ocasiões, como nas Respostas às Consultas 17.587/2018, 16.431/2017, 15.435/2017, 11.894/2016, 11.759/2016, 6.190/2015, 4.778/2015, 3.777/2014, 2.467/2013, 238/2012, 204/2012, 189/2012, 177/2012 e 705/2009, todas publicadas no sítio desta Secretaria da Fazenda e Planejamento (www.portal.fazenda.sp.gov.br), através do caminho "Acesso à informação/Tributos-Legislação, Benefícios e Indicadores/Legislação Tributária/Respostas de Consultas".

10. Destacamos que, nos termos do inciso III do artigo 156 da Constituição Federal de 1988, os Municípios detêm competência para instituir impostos sobre serviços de qualquer natureza que, não compreendidos no inciso II do artigo 155 (tributo de competência dos Estados e do Distrito Federal), estejam definidos em lei complementar. Ou seja, a incidência do imposto municipal alcança tão-somente os serviços de qualquer natureza não compreendidos nas operações ou prestações relativas ao ICMS ("não compreendidos no artigo 155, II"), e desde que definidos em lei complementar.

11. Desse modo, para a caracterização da incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN) sobre determinado serviço é necessário, cumulativamente, que ele:

a) Esteja fora do campo de incidência do ICMS;

b) Seja executado sobre bem não destinado a posterior comercialização ou industrialização;

c) Seja diretamente encomendado pelo usuário final do bem; e

d) Esteja previsto na Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003.

12. ote-se que o subitem "14.03 - Recondicionamento de motores (exceto peças e partes empregadas, que ficam sujeitas ao ICMS)" está contido no item "14 - Serviços relativos a bens de terceiros" da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003. Portanto, é pressuposto para a incidência do ISSQN tratar-se de bem de terceiro, e como tal seja de propriedade de usuário ou consumidor final.

13. Registre-se que, pelo relato, ao promover industrialização por conta de terceiro, está claro que a Consulente não presta um serviço para usuário ou consumidor final, mas realiza industrialização em mercadorias de contribuinte do ICMS, por conta e ordem deste, que comercializará o produto resultante após concluir seu processo de industrialização.

14. Então, nessa hipótese, impõe-se a sujeição ao ICMS, por se tratar de industrialização na modalidade beneficiamento - modificação, aperfeiçoamento ou, de qualquer forma, alteração do funcionamento, da utilização, do acabamento ou da aparência do produto, na previsão da alínea "b" do inciso I do artigo 4º do RICMS/2000, sobre mercadorias de contribuinte do ICMS, por conta e ordem deste, que comercializará esse produto após concluir seu processo de industrialização, na previsão dos artigos 402 e seguintes desse regulamento.

15. Por oportuno, faz-se necessário enfatizar a nítida distinção existente entre o conceito de bem e o conceito de mercadoria. Esta sempre será destinada a posterior operação de comercialização ou industrialização, e recebe esta denominação porque não encerrou seu ciclo econômico e, portanto, será sempre objeto de mercancia. Aquele, ao contrário, já encerrou seu ciclo econômico e encontra-se em poder de seu consumidor ou usuário final, que pode necessitar de eventual beneficiamento para torna-lo mais adequado ao uso ou consumo a que se destina.

16. Saliente-se que o ICMS, exceto no que diz respeito às suas prestações de serviços (transporte e comunicação), incide em "operações relativas à circulação de mercadorias", que são aquelas operações que impulsionam a mercadoria da fonte produtora ao consumidor final. Tais operações implicam a obrigação de dar (a mercadoria), mas, no entanto, em algum momento da cadeia produtiva, pode surgir também a "obrigação de fazer", sem que isso altere a natureza da operação. Essa situação ocorre na industrialização por conta de terceiros (terceirização), que é uma etapa do processo produtivo realizado por meio de serviço de um terceiro, que o executa sobre mercadoria do encomendante, que, posteriormente, a comercializará (ou a submeterá a outro processo de industrialização). A industrialização por conta de terceiro configura-se, assim, como etapa da circulação de mercadoria.

17. Por outro lado, para se constituir fato gerador do ISSQN, o serviço prestado ("obrigação de fazer") deve estar elencado na lista de serviço anexa à Lei Complementar nº 116/2003. Mas, para incidência do imposto municipal, o bem (pertencente a usuário ou consumidor final), ao qual será aplicado a serviço, não deve se caracterizar como mercadoria, ou seja, não deve ser destinado à industrialização ou comercialização futura.

18. Portanto, o mesmo serviço realizado - com ou sem emprego de materiais - pode constituir-se numa operação de industrialização por conta de terceiros (ICMS) ou numa prestação de serviço (ISSQN): o fato de constar da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003, como prestação de serviço sujeita do ISSQN, por si só, não inviabiliza que seja, de fato e de direito, apenas uma etapa do processo de industrialização, estando, dessa forma, sob a incidência do ICMS (art. 2º, inciso III, "a", do RICMS/2000). Vale dizer, a destinação da mercadoria sobre a qual se executa o serviço é determinante para estabelecer a incidência do imposto competente.

19. Do exposto, é possível concluir que a Consulente, quando é contratada por uma indústria, contribuinte do ICMS, para que aperfeiçoe a mercadoria destinada à industrialização/comercialização, não está prestando um serviço para consumidor ou usuário final, mas sim, uma industrialização, na modalidade de beneficiamento, uma etapa do processo produtivo (art. 4º, inciso I, "b", do RICMS/2000).

20. Logo, nesse caso (item 2."ii"), incide o ICMS sobre o valor do serviço efetuado sobre mercadorias de terceiros, pois são destinados a posterior operação de industrialização/comercialização pelo encomendante.

21. Por outro lado, a prestação de serviço, elencado na lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003, sobre bem pertencente a usuário ou consumidor final, está sujeita ao ISSQN.

22. Ressalta-se, porém, neste último caso, que embora o serviço esteja sujeito ao ISSQN, o emprego de peças e partes fica sujeito ao ICMS, nos termos do item 14.03 da lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003:

"14.03 - Recondicionamento de motores (exceto peças e partes empregadas, que ficam sujeitas ao ICMS)."