RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 18334/2018, de 30 de Outubro de 2018.
Disponibilizado no site da SEFAZ em 30/11/2018.
Ementa
ICMS - Entidade de assistência educacional - Venda de apostilas - Imunidade.
I. A imunidade constitucional estabelecida pelo artigo 150, VI, "c", da Constituição Federal é prevista apenas para as hipóteses em que os impostos recaem diretamente sobre o patrimônio, a renda e os serviços das instituições sem fins lucrativos. O ICMS, afora as prestações de serviços de transporte intermunicipal e interestadual e de comunicação, tem como objeto as operações relativas à circulação de mercadorias, não se enquadrando, assim, no conceito de impostos sobre patrimônio, renda e serviços.
II. Para fins de enquadramento como contribuinte do ICMS, a caracterização do intuito comercial depende da habitualidade ou do volume de operações relativas à circulação de mercadorias, e não do caráter assistencial ou educacional previsto para a pessoa que praticar as operações.
III. Ao pretender praticar operações relativas à circulação de mercadorias, a instituição, mesmo que não tenha fins lucrativos, se enquadrará na condição de contribuinte do ICMS, estando obrigada à prévia inscrição no cadastro de contribuintes deste Estado e ao cumprimento das obrigações principal e acessórias previstas na legislação do imposto estadual.
IV. A venda de apostilas impressas, quando praticada em volume que caracteriza intuito comercial, configura operação relativa a circulação de mercadorias, porém, não sujeita à incidência do ICMS por força da imunidade prevista no art. 150, VI, "d", da Constituição.
V. O estabelecimento que promove saída de apostilas deve cumprir com todas as obrigações acessórias estatuídas na legislação tributária estadual, inclusive a emissão do correspondente documento fiscal (artigo 67 da Lei nº 6.374/89 e artigo 125, I, do RICMS/2000).
Relato
1.A Consulente, cuja atividade principal registrada no Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica (CNPJ) é de ensino médio (CNAE 85.20-1-00), indaga sobre imunidade e quanto à obrigatoriedade de emissão de Nota Fiscal.
2.Alega que é entidade educacional sem fins lucrativos e que goza de imunidade tributária.
3.Informa que pretende adquirir material didático de sistema de ensino padronizado (apostilas de conteúdo programático) e repassá-lo a seus alunos mediante cobrança de seus responsáveis, sendo o resultado financeiro obtido destinado parte para cobrir custos internos de manipulação e o restante investido na própria instituição.
4.Por fim, indaga:
4.1.Se está obrigada a emitir Nota Fiscal Eletrônica (NF-e), isenta de ICMS, tendo em vista que a lei complementar 116/2003 prevê, em seu artigo 1º, § 2º, a possibilidade de inclusão dessa operação na Nota Fiscal de Serviço Eletrônico referente à mensalidade cobrada pela prestação de serviço listado no item 8, sub-item 8.01 do anexo àquela lei complementar, isentando-a da cobrança do ICMS.
4.2.Se continuará a gozar dos benefícios da imunidade, já que se tratará de operação envolvendo material didático impresso, necessário ao próprio desenvolvimento de suas atividades educacionais.
Interpretação
5.Preliminarmente, cabe esclarecer que este Órgão Consultivo tem entendido, em análise aos critérios estabelecidos pelo artigo 150, inciso VI, alínea "c", e § 4º, da Constituição Federal de 1988, que esse dispositivo constitucional proíbe, tão somente, a cobrança de impostos sobre o patrimônio, a renda e os serviços das entidades ali especificadas.
5.1.A imunidade constitucional referida é prevista apenas para as hipóteses que gravam diretamente o patrimônio, a renda e os serviços dessas entidades, como acontece com o Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU) e o Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA), que recaem sobre o patrimônio, ou com o Imposto de Renda, que grava a renda auferida em determinado período. Ressalte-se que, nesses casos, a imunidade será aplicada quando o objeto da obrigação tributária a ser afastada estiver necessariamente relacionado com as finalidades essenciais da entidade.
5.2.O ICMS, afora as prestações de serviços de transporte intermunicipal e interestadual, e de comunicação, tem como objeto as operações relativas à circulação de mercadorias, não se enquadrando, portanto, no conceito de impostos sobre o patrimônio, a renda e os serviços. Dessa maneira, o ICMS não se encontra sob o abrigo da imunidade prevista no artigo 150, inciso VI, alínea "c", da Constituição Federal.
6.Essa interpretação encontra respaldo nas reflexões do Professor Sacha Calmon Navarro Coêlho, em sua obra, "Comentários à Constituição de 1988 - Sistema Tributário", 6ª edição, página 349:
"A imunidade das instituições de educação e assistência social as protege da incidência do IR, dos impostos sobre o patrimônio e dos impostos sobre serviços, não de outros, quer sejam as instituições contribuintes "de jure ou "de facto. Destes outros só se livrarão mediante isenção expressa, uma questão diversa".
7.Nesse sentido, cumpre salientar que o caráter educacional da Consulente está diretamente relacionado com seu objetivo principal. Todavia, para fins de caracterização como contribuinte do ICMS, a deflagração do intuito comercial depende da habitualidade ou do volume de operações relativas à circulação de mercadorias, e não resvala na finalidade educacional prevista para a entidade. Nesse sentido, dispõe o artigo 9º e 19 do Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto 45.490/2000, RICMS/2000:
"Artigo 9º - Contribuinte do imposto é qualquer pessoa, natural ou jurídica, que de modo habitual ou em volume que caracterize intuito comercial, realize operações relativas à circulação de mercadorias ou preste serviços de transporte interestadual ou intermunicipal ou de comunicação (Lei 6.374/89, art. 7º, na redação da Lei 9.399/96, art. 1°, III)".
[...]
Artigo 19 - Desde que pretendam praticar com habitualidade operações relativas à circulação de mercadoria ou prestações de serviço de transporte interestadual ou intermunicipal ou de comunicação, deverão inscrever-se no Cadastro de Contribuintes do ICMS, antes do início de suas atividades:
[...]
XII - os partidos políticos e suas fundações, os templos de qualquer culto, as entidades sindicais de trabalhadores, as instituições de educação ou de assistência social, sem fins lucrativos.;
[...]".
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8.Diante do exposto, ainda que se caracterize como entidade de caráter educacional, sem fins lucrativos e mesmo revertendo sua renda para seus custos internos e investimentos na própria instituição, a entidade pode revestir-se da condição de contribuinte do imposto, nos termos do artigo 9º transcrito, na medida em que comercializar mercadorias em volume que caracterize intuito comercial. E, assim, o estabelecimento que praticar as referidas operações deve realizar sua inscrição no cadastro de contribuintes deste Estado e submeter-se a todas as demais regras do RICMS/2000, inclusive quanto às respectivas obrigações acessórias estabelecidas nesse regulamento, como a emissão de Nota Fiscal (artigo 498 do RICMS/2000).
9.Ademais, considerando que a Consulente cobra as apostilas de conteúdo programático de seus adquirentes, fica evidente o substrato econômico quanto às referidas operações, ainda que a renda obtida seja revertida aos seus custos internos e a seu próprio investimento.
10.Por outro lado, embora as apostilas constituam mercadorias, o seu fornecimento se trata de fato alcançado pela imunidade tributária sobre livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão, estabelecida pelo art. 150, VI, "d", da Constituição. Logo, não incide o ICMS sobre a remessa de apostilas impressas em papel e remetidas pela Consulente.
11.Contudo, tal imunidade não desobriga aquele que promove tais operações do cumprimento das obrigações acessórias de emissão de documentos fiscais e de escrituração de livros fiscais, entre outras, previstas na legislação do ICMS. Assim sendo, a saída de apostilas do estabelecimento da Consulente configura operação relativa à circulação de mercadoria e, antes de iniciada essa saída, a Consulente deverá emitir Nota Fiscal, nos termos inciso I do artigo 125 do RICMS/2000.
12.Por fim, em relação à emissão do documento fiscal, somente poderá ser emitida Nota Fiscal de ICMS contendo dados relativos ao Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISSQN, quando a prestação sujeita a esse imposto (ISSQN) também envolver operações com mercadorias sujeitas ao ICMS. Quando o estabelecimento executar prestação de serviço sujeita única e exclusivamente ao ISS, deverá ser emitida Nota Fiscal de Serviços, de competência municipal. Assim, o artigo 41 da Portaria CAT 162/2008 reconhece a possibilidade de emissão de NF-e conjugada na hipótese em que o contribuinte exerça atividade sujeita à incidência do ISSQN, desde que a legislação municipal assim lhe permita.
Nota:
A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.
Base Legal: Resposta à Consulta nº 18.334, de 30/10/2018.
