RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 18319/2018, de 30 de Novembro de 2018.

Disponibilizado no site da SEFAZ em 11/12/2018.

Relato

1. A Consulente, que exerce a atividade de comércio varejista de combustíveis para veículos automotores (CNAE 47.31-8/00), relata que compra de distribuidora combustível com o imposto retido antecipadamente em razão do regime da substituição tributária, sendo o transporte deste combustível realizado por transportadora emitente de Conhecimento de Transporte Eletrônico (CT-e), com o devido destaque do ICMS sobre essa prestação.

2. Expõe seu entendimento de que pode aproveitar o crédito do imposto com fundamento no inciso VII do artigo 66 do RICMS/2000 e também nos termos do item 3.6 da Decisão Normativa CAT-01/2001. E, considerando que sua atividade principal não gera débito do imposto, em razão de seu recolhimento antecipado, resta um saldo credor acumulado de imposto em sua escrita fiscal, devendo esse saldo credor ser ressarcido conforme previsto no artigo 30 das Disposições Transitórias do RICMS/2000.

3. Solicita a confirmação do entendimento apresentado.

Interpretação

4. Preliminarmente, cumpre-nos delimitar a matéria de direito que será objeto de análise na presente resposta, a partir das informações fornecidas no relato, quais sejam:

4.1. a possibilidade de aproveitamento do crédito referente a prestações de serviço de transporte realizadas na aquisição de mercadorias posteriormente comercializadas;

4.2. a possibilidade de ressarcimento e/ou aproveitamento de crédito acumulado nos termos do artigo 30 das Disposições Transitórias do RICMS/2000.

5. Iniciaremos com a questão posta no subitem 4.1. Nesse sentido, transcrevemos o subitem 3.6 da Decisão Normativa CAT-01/2001, citado pela Consulente:

"III - DO DIREITO AO CRÉDITO DO VALOR DO IMPOSTO

3. - Diante das normas legais e regulamentares atrás citadas, dão direito ao crédito do valor imposto as seguintes mercadorias entradas ou adquiridas ou os serviços tomados pelo contribuinte

(...)

3.6 - frete

Aquele relativo a tomada do serviço de transporte intermunicipal ou interestadual, pago ou não pelo regime de substituição tributária de que trata o artigo 317 do RICMS, quando diretamente relacionado com o processo industrial e/ou comercial ou de prestação de serviço" (grifos nossos)

6. Cumpre-nos definir, neste ponto algumas expressões comumente utilizadas nos negócios que envolvem a prestação de serviço de transporte:

6.1. transportador é a pessoa que assume a responsabilidade de coletar os bens/mercadorias e entregá-los ao destinatário, por sua conta, risco e ordem, mesmo que se utilize de transporte de terceiros, no trecho todo ou em parte. O essencial é a pessoa ser o responsável pelo transporte;

6.2. tomador do serviço é a parte contratante na prestação de serviço de transporte. Tomador é a pessoa física ou jurídica que contrata e paga (sofre o encargo) a prestação de serviço de empresa transportadora ou transportador autônomo, ainda que não seja o remetente ou o destinatário dessa prestação, podendo, inclusive, ser um terceiro interveniente.

7. Feitas essas considerações, convém esclarecer que o Regulamento do ICMS - RICMS/2000 preceitua expressamente em seu artigo 4º, inciso II, alínea "c", que, em uma prestação de serviço de transporte, o tomador do serviço é a "pessoa que contratualmente é a responsável pelo pagamento do serviço de transporte, podendo ser o remetente, o destinatário ou um terceiro interveniente", ou seja, quem efetua o pagamento referente à prestação é considerado como o tomador do serviço de transporte.

8. É importante esclarecer que não há que se confundir o destinatário do serviço de transporte com o destinatário do bem transportado - trajeto físico, objeto do contrato. Para efeitos jurídicos, o tomador é o destinatário do serviço de transporte, isto é, do serviço considerado, independentemente do trajeto físico do bem a ser entregue. Assim, o destinatário do serviço de transporte (tomador) é aquele que contrata a prestação e efetua o seu pagamento, não sendo, necessariamente, o destinatário físico no serviço de transporte (destinatário da entrega do bens/mercadoria - destinatário físico do trajeto).

9. Dessa forma, para fins de legislação do ICMS, aquele que se configurar como o responsável pelo pagamento e pela contratação da prestação de serviço de transporte, ainda que em nome de seu cliente (podendo este ser o remetente, o destinatário da mercadoria, ou até terceiro que tenha dado a autorização para a contratação e pagamento do serviço), é quem, de fato, se caracteriza como o tomador da prestação de serviço de transporte em questão.

10. Vale elucidar que convenção particular, de natureza financeira, entre as partes envolvidas não deve ter reflexos no âmbito tributário, conforme preceitua artigo 123 do Código Tributário Nacional. Nessa linha, sendo o tomador aquele que adquire o serviço de transporte, conforme expressa o artigo 4º, inciso II, alínea "c", do RICMS/2000, é ele quem tem o direito a eventual crédito relativo ao imposto incidente sobre essa prestação de serviço de transporte, desde que, por óbvio, o transporte seja intermunicipal ou interestadual.

11. Alguns esclarecimentos finais são necessários quanto à questão sobre a possibilidade do aproveitamento do crédito:

11.1. A Consulente não deixa claro se é, de fato, a tomadora do serviço de transporte em tela, mas apenas que esse serviço envolve o transporte do combustível adquirido até o seu estabelecimento (ou seja, é a destinatária da entrega da mercadoria); e, conforme o entendimento exarado nos itens anteriores, não há que se confundir "destinatário" com "tomador" desse tipo de serviço. Portanto, apenas nas hipóteses em que a Consulente configurar-se, de fato, como "tomadora" do serviço é que o crédito referente à prestação será, em tese, passível de aproveitamento.

11.2. Em face dos limites das atribuições deste órgão consultivo, a verificação da regularidade de créditos e a análise dos livros e documentos fiscais relacionados às operações relatadas só poderão ser realizadas sob a orientação do Posto Fiscal a que se vinculam suas atividades, onde poderá também receber orientações mais específicas de cunho procedimental. Esta resposta, portanto, não implica reconhecimento a qualquer direito de aproveitamento de crédito do imposto.

11.3. O fato da mercadoria transportada estar sujeita ao regime da substituição tributária não afasta, por si só, o direito ao aproveitamento do crédito pelo tomador referente ao serviço de transporte (devidamente destacado no o Conhecimento de Transporte emitido pelo transportador nos termos do § 4º do artigo 274 do RICMS/2000), uma vez que a prestação desse serviço está vinculada a atividade regularmente tributada do tomador, não sendo tal condição afastada pelo referido regime.

12. Com isso, passemos à análise da matéria indicada no subitem 4.2 supra. Inicialmente, é preciso um esclarecimento quanto ao citado inciso VII do artigo 66 do RICMS/2000, transcrito a seguir:

"Artigo 66 - Salvo disposição em contrário, é vedado o crédito relativo à mercadoria entrada ou adquirida, bem como ao serviço tomado (Lei 6.374/89, arts. 40 e 42, o primeiro na redação da Lei 10.619/00, art. 1º, XX):

(...)

VII - para comercialização em área onde se realize a atividade de revenda de combustíveis e de outros derivados de petróleo, conforme definida em legislação federal, quando essa não for a atividade preponderante do estabelecimento, por serem considerados alheios à sua atividade (Lei 6.374/89, art. 40, § 4º, acrescentado pela Lei 11.929/05, art. 8º, III). (Inciso acrescentado pelo Decreto 50.698 , de 05-04-2006; DOE de 60-04-2006, produzindo efeitos desde 13-12-2005)" (g.n.)

13. Do dispositivo transcrito, depreende-se que, aparentemente, houve um equívoco em sua interpretação por parte da Consulente. Isso porque: (i) o dispositivo regulamentar estabelece hipóteses de vedação ao crédito, justamente o contrário do pretendido pela Consulente; e (ii) o inciso VII indica, dentre as hipóteses de vedação, uma especificamente aplicável a contribuintes que não revendem combustíveis de forma preponderante, o que não condiz com o relato e as informações cadastrais registradas no CADESP. Por isso, desconsideraremos a menção a este dispositivo na análise aqui apresentada.

14. Isso posto, convém apresentarmos alguns esclarecimentos conceituais relacionados ao crédito acumulado. O artigo 71 do RICMS/2000 estabelece as diversas hipóteses de formação de crédito acumulado, incluídas, dentre elas, a realização de operações sem o pagamento do imposto quando for admitida a manutenção do crédito, tais como isenção ou não incidência, ou, ainda, abrangida pelo regime jurídico da substituição tributária com retenção antecipada do imposto ou do diferimento (inciso III). Com base no relato, tem-se que, em tese, pode haver a formação de crédito acumulado na escrita fiscal da Consulente com fundamento nesse inciso III, uma vez que suas operações de saídas de mercadorias envolvem, preponderantemente, mercadorias que já tiveram o imposto retido antecipadamente em razão da aplicação do regime da substituição tributária - ou seja, são operações sem débito do ICMS destacado nos documentos fiscais emitidos pela Consulente.

15. De todo modo, esclarecemos que um eventual valor correspondente à formação de crédito acumulado (cuja validade não pode ser certificada por meio de consulta, conforme explicado no subitem 11.2) por parte de contribuinte paulista somente poderá ser utilizado após sua efetiva geração e apropriação, a partir da disciplina estabelecida nos artigos 72 a 72-D do RICMS/2000 e na Portaria CAT-26/2010, sendo que somente será utilizável quando o valor correspondente estiver disponível na conta corrente de sistema informatizado mantido pela Secretaria da Fazenda (artigo 72, inciso III, do RICMS/2000).

16. O artigo 30 das Disposições Transitórias do RICMS/2000, mencionado pela Consulente, assim dispõe:

"Artigo 30 (DDTT) - O crédito acumulado gerado em decorrência das hipóteses previstas no artigo 71, até o limite mensal de 10.000 (dez mil) UFESPs, poderá ser apurado pela Sistemática de Apuração Simplificada, em substituição à Sistemática de Custeio do artigo 72-A, desde que observado o disposto neste artigo. (Redação dada ao artigo pelo Decreto 56.472, de 03-12-2010; DOE 04-12-2010; efeitos desde 01-04-2010)" (g.n.)

Ou seja, tal dispositivo não estabelece qualquer forma de "ressarcimento" de crédito do imposto acumulado, ou mesmo de utilização, mas apenas uma sistemática alternativa àquela prevista no artigo 72-A do RICMS/2000 para a apuração do montante desse crédito. Esclarecemos que a adoção da sistemática prevista no artigo 30 das DDTT do RICMS/2000 é uma faculdade conferida aos contribuintes paulistas, desde que observem os termos e condições nele especificados. Nesse sentido, sugerimos a leitura dos dispositivos em tela, bem como das Portarias CAT 207/2009 e 118/2010, visando à verificação da possibilidade e conveniência de adoção dessa sistemática alternativa.

17. Ressalte-se, por oportuno, que o efetivo aproveitamento do crédito acumulado, após sua correta apropriação, somente pode ocorrer nas hipóteses previstas nos incisos do artigo 73 do RICMS/2000, enquanto os parágrafos do mesmo artigo estabelecem algumas condições para a transferência desse crédito.

18. Por fim, sugerimos que a Consulente consulte os dispositivos da legislação indicados nesta resposta, de modo a cumprir os procedimentos necessários à utilização do crédito acumulado, se este for realmente o caso. Caso restem dúvidas procedimentais para a situação em análise, a Consulente deverá procurar o Posto Fiscal a que está vinculado o seu estabelecimento para que esse examine a situação de fato e a oriente a respeito do procedimento adequado referente aos pedidos de apropriação e de utilização do crédito acumulado, nos termos do artigo 43 do Decreto nº 60.812/2014.