RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 18258/2018, de 10 de Dezembro de 2018.

Disponibilizado no site da SEFAZ em 19/12/2018.

Relato

1. A Consulente, situada em outro Estado com inscrição de substituto tributário em São Paulo, com filiais paulistas que exercem a atividade principal de "comércio atacadista de cerveja, chope e refrigerante" (CNAE 46.35-4/02), relata que realiza a distribuição de seus produtos sujeitos à substituição tributária do ICMS no Estado de São Paulo, efetuando a retenção antecipada do imposto, conforme determina a legislação.

2. Informa que efetua suas vendas também diretamente para não contribuintes do ICMS, pessoas físicas e jurídicas (cita, como exemplos, "quermesses, festas de casamentos ou de grupos acadêmicos, eventos privados"). Afirma que a legislação infraconstitucional do ICMS não é muito clara quanto à definição de um adquirente como contribuinte ou não do imposto, sendo, em seu entendimento, impossível a comprovação da natureza do adquirente da mercadoria no momento da venda. E, em função disso, por segurança, opta por realizar a retenção do imposto antecipado (ICMS-ST) em 100% das suas vendas, inclusive aos não contribuintes formais do ICMS (não inscritos no Cadastro de Contribuintes do ICMS de São Paulo), independentemente ou não de serem contribuintes de fato do imposto.

3. Afirma que é indiscutível que a retenção antecipada do ICMS em suas vendas a não contribuintes sequer deveria ser realizada, sendo esse o entendimento da própria Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo, nos termos do item 10 da Decisão Normativa CAT 15, de 19/10/2009.

4. Informa que esse recolhimento antecipado do ICMS feito também nas vendas para não contribuintes é passível de recuperação, nos termos da Portaria-CAT 83/91, conforme manifestações já exaradas nas Respostas à Consulta Tributária 14543/2016 de 10/02/2017 e 1860/2013 de 29/08/2013.

5. Argumenta que a substituição tributária embute o IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados) na base de cálculo do ICMS e, desta forma, a Consulente, ao emitir suas Notas Fiscais a contribuintes formais ou não contribuintes do ICMS, não inclui o IPI na base de cálculo do ICMS devido em suas operações próprias, fazendo-o somente em relação ao ICMS devido por substituição tributária.

6. Informa que embora o ICMS devido por substituição tributária nas operações com não contribuintes do ICMS constitua um recolhimento atípico (consideradas todas as considerações acima expostas), a sua recuperação integral traz outra questão à tona, que é o recálculo do ICMS próprio da Consulente, que deve incluir o IPI na base de cálculo do ICMS, na medida em que a Consulente corretamente não o incluiu na base de cálculo do ICMS próprio nas operações a contribuintes deste imposto e, em muitos casos, a condição de não contribuinte de determinada empresa somente é conhecida após já ter ocorrido o recolhimento antecipado do ICMS por substituição tributária.

7. Relata que, a partir desse novo cálculo com a inclusão do IPI na base de cálculo referente a sua operação própria, poderão ocorrer duas hipóteses: (i) o imposto referente à operação própria da Consulente supera o valor do ICMS retido por substituição tributária; e (ii) o imposto recolhido antecipadamente por substituição tributária supera o imposto relativo à operação própria Consulente.

8. Diante do exposto, apresenta os seguintes questionamentos:

8.1. Está correto o seu entendimento no sentido de que, uma vez consolidada a venda a não contribuinte de fato e de direito do imposto, os valores dos impostos relativos a cada operação devem ser recalculados e eventuais diferenças devem ser recolhidas ou creditadas?

8.2. Tendo sido constatado recolhimento a menor de imposto, poderá lançar o valor devido no campo "outros débitos" da GIA com acréscimos legais?

8.3. Caso tenha sido constatado recolhimento a maior de imposto, poderá aproveitar o crédito nos termos do artigo 1º da Portaria CAT-83/1991?

8.4. É correto o entendimento de que nos casos em que a Consulente identificar recolhimento a menor do imposto, realizando o pagamento espontaneamente, nos termos do artigo 138 do CTN, não seriam aplicáveis como encargos as multas punitivas ou moratórias, mas tão somente os juros?

Interpretação

9. Preliminarmente, esclarecemos que a presente resposta abordará apenas a hipótese de operações internas realizadas pela Consulente (destinadas a estabelecimentos paulistas), tendo em vista que a retenção do imposto antecipado em favor de outro Estado, na condição de substituto tributário, deve observar a legislação do Estado de destino da mercadoria (item 1 do parágrafo único do artigo 261 do Regulamento do ICMS-RICMS/2000).

10. Também em caráter preliminar são necessários alguns comentários acerca da aplicabilidade do regime da substituição tributária. Essa sistemática, em síntese, atribui a determinada pessoa (substituto) a responsabilidade pelo recolhimento do imposto incidente em operação realizada por outra (substituído). Assim, a existência, ao menos potencial, de operação subsequente tributada com a mercadoria objeto da operação realizada pelo substituto é, regra geral, pressuposto lógico para a aplicação da referida sistemática.

11. A Decisão Normativa CAT-15/2009 explica, de forma didática, a inaplicabilidade da substituição tributária na hipótese de saída de estabelecimento (de substituto tributário) destinada diretamente a consumidor final, em vista de, nesse caso, ocorrer a última etapa de circulação da mercadoria, ou seja, não há saída subsequente (item 10).

12. Diante do exposto, depreende-se que a definição quanto à natureza do adquirente da mercadoria (contribuinte ou consumidor final) é aspecto fundamental para o correto cumprimento das obrigações principais e acessórias do imposto, devendo ser realizada, portanto, previamente à operação. Essa tarefa deve ser realizada à luz do artigo 9º do RICMS/2000, que assim apresenta a definição do conceito de contribuinte:

"Artigo 9º - Contribuinte do imposto é qualquer pessoa, natural ou jurídica, que de modo habitual ou em volume que caracterize intuito comercial, realize operações relativas à circulação de mercadorias ou preste serviços de transporte interestadual ou intermunicipal ou de comunicação (Lei 6.374/89, art. 7º, na redação da Lei 9.399/96, art. 1°, III)."

13. Portanto, o procedimento correto a ser observado pela Consulente é:

13.1. recolher o imposto de forma antecipada (ICMS-ST) nos casos em que a operação for destinada a contribuinte (inscrito ou não) que, por sua vez, realizará novas operações tributadas com a mercadoria adquirida; e

13.2. não recolher o ICMS-ST nos casos em que a operação for destinada a não contribuinte, estando ausente a possibilidade de nova circulação da mercadoria.

14. Especificamente quanto à atividade exercida pela Consulente, observamos que a Portaria CAT-53/2017 disciplina as saídas internas de cerveja, chope e demais produtos relacionados no § 1º do artigo 293 do RICMS/2000 com destino a contribuintes pessoas naturais não inscritos no Cadastro de Contribuintes do ICMS. Essa norma permite que o fabricante desses produtos, mediante credenciamento prévio, recolha de forma correta o ICMS-ST em operações destinadas a esse tipo de contribuinte atípico, tal como estabelecido no artigo 1º da referida portaria.

15. Nas hipóteses excepcionais em que o pagamento da parcela correspondente ao ICMS-ST for efetuado indevidamente pelo contribuinte substituto, caberá a este (no caso, a Consulente) o direito de pleitear sua repetição, nos termos da Portaria CAT-83/1991, desde que observado o prazo decadencial (nos termos do inciso I do artigo 168 do CTN c/c o artigo 3º da Lei Complementar 118/2005) e demais condições estabelecidas pela própria Portaria CAT-83/1991.

15.1. Ressalte-se que, nos termos do artigo 1º da mesma Portaria CAT-83/1991, o contribuinte poderá creditar-se, independentemente de autorização, do valor do imposto indevidamente pago em razão de destaque a maior em documento fiscal, até a importância correspondente a 50 UFESPs, em função de cada documento fiscal, tomado como referência o valor desse índice no primeiro dia do mês da ocorrência do pagamento indevido. Caso o valor a ser restituído seja superior a 50 UFESPs, deverá ser seguido o procedimento previsto em seu Capítulo II.

16. Com esses esclarecimentos, consideramos respondidas as dúvidas contidas nos subitens 8.1 e 8.3.

17. Quanto à inclusão do IPI na base de cálculo do ICMS próprio no caso de venda para consumidor final (questionamento relacionado ao subitem 8.2), transcrevemos, para maior clareza, trecho do artigo 37 do RICMS/2000:

"Artigo 37 - Ressalvados os casos expressamente previstos, a base de cálculo do imposto nas hipóteses do artigo 2º é (Lei 6.374/89, art. 24, na redação da Lei 10.619/00, art. 1º, XIII):

(...)

§ 1º - Incluem-se na base de cálculo:

(...)

3 - o montante do Imposto sobre Produtos Industrializados, salvo quando a operação, realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado à industrialização ou à comercialização, configurar fato gerador de ambos os impostos;

(...)"

Do trecho transcrito, depreende-se que a base de cálculo do imposto devido sobre as operações próprias da Consulente será maior caso seja destinada a não contribuinte do imposto, pois, nesse caso, ao contrário daquela destinada a outro contribuinte que industrializará ou comercializará a mercadoria adquirida, deverá ser incluído o valor do IPI.

18. Portanto, na hipótese de recolhimento indevido do ICMS-ST, por suposição errônea de que o destinatário era contribuinte do imposto, haverá, de fato, um recolhimento a menor do montante do imposto devido pela operação própria da Consulente. Nesse caso, ao contrário do valor restituível referente ao ICMS-ST (que deve observar o procedimento previsto na Portaria CAT-83/1991, nos termos do exposto no item 18 desta resposta), o valor do imposto não pago sobre a operação própria deverá ser recolhido por meio do lançamento de nota fiscal complementar, nos termos do inciso IV do artigo 182 do RICMS/2000, não podendo ser feita a compensação desse valor (relacionado a operações próprias da Consulente) com eventuais valores de ICMS-ST a recolher (relacionados a operações de terceiros). E, caso essa regularização ocorra em período posterior ao da apuração da operação original, deverá ser observado o disposto no § 2º do mesmo dispositivo:

"Artigo 182 - Os documentos fiscais previstos no artigo 124 serão também emitidos, conforme o caso (Lei 6.374/89, art. 67, § 1º, Convênio de 15-12-70 - SINIEF, art. 21, e Convênio SINIEF-6/89, arts. 4º e 89):

(...)

IV - para lançamento do imposto, não efetuado em época própria, em virtude de erro de cálculo ou de classificação fiscal, ou outro, quando a regularização ocorrer no período de apuração do imposto em que tiver sido emitido o documento fiscal original;

(..)

§ 2º - Na hipótese do inciso III ou IV, se a regularização se efetuar após período mencionado, o documento fiscal também será emitido, devendo o contribuinte:

1 - recolher em guia de recolhimentos especiais a diferença do imposto com as especificações necessárias à regularização, indicando, na via do documento presa ao talão, essa circunstância, bem como o número da autenticação e a data da guia de recolhimento;

2 - efetuar, no livro Registro de Saídas:

a) a escrituração do documento fiscal;

b) a indicação da ocorrência, na coluna "Observações", nas linhas correspondentes aos lançamentos do documento fiscal original e do documento fiscal complementar;

3 - registrar o valor do imposto recolhido na forma do item 1 no livro Registro de Apuração do ICMS, no quadro "Crédito do Imposto - Estornos de Débitos", com a expressão "Diferença do Imposto - Guia de Recolhimento nº ..., de ../../.."."

19. Registre-se, por fim, que a análise e determinação de procedimentos cabíveis para sanar irregularidades constantes de documentos fiscais emitidos, em face de caso concreto, é da competência da área executiva da administração tributária. Portanto, se for o caso, a Consulente deve dirigir-se ao Posto Fiscal a que está vinculado o seu estabelecimento de forma que este examine a situação de fato e a oriente a respeito do procedimento adequado para a regularização fiscal, observando, ainda, o procedimento de denúncia espontânea do artigo 529 do RICMS/2000, cujo teor, transcrito a seguir, responde ao questionamento contido no subitem 8.4:

"Artigo 529 - O contribuinte que procurar a repartição fiscal, antes de qualquer procedimento do fisco, para sanar irregularidade relacionada com o cumprimento de obrigação pertinente ao imposto, ficará a salvo das penalidades previstas no artigo 527, desde que a irregularidade seja sanada no prazo cominado (Lei 6.374/89, art. 88).

§ 1º - Tratando-se de infração que implique falta de pagamento do imposto, aplicam-se as disposições do artigo anterior. (Parágrafo único passou a denominar-se § 1º de acordo com o Decreto 55.437, de 17-02-2010; DOE 18-02-2010; Efeitos a partir de 23-12-2009)

§ 2º - A critério da Secretaria da Fazenda, o contribuinte poderá ser comunicado sobre divergências ou inconsistências identificadas entre as informações por ele prestadas ao fisco e as informações prestadas por terceiros, recebidas ou coletadas pelo fisco no exercício regular de sua atividade, hipótese em que ficará a salvo das penalidades previstas no artigo 527, desde que sane a irregularidade no prazo indicado na comunicação (Lei 6.374/89, art. 88, § 4º, acrescentado pela Lei 13.918/09, art.12, XIX). (Parágrafo acrescentado pelo Decreto 55.437, de 17-02-2010; DOE 18-02-2010; Efeitos a partir de 23-12-2009)"