RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 18213/2018, de 11 de Outubro de 2018.

Disponibilizado no site da SEFAZ em 29/10/2018.

Relato

1. A Consulente, que exerce a atividade principal de fabricação de produtos de carne (CNAE 10.13-9/01), relata que importa azeite, classificado no código 1509.10.00 da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM), por meio de uma trading situada no Estado de Santa Catarina, que emite uma nota fiscal para acobertar o envio da mercadoria. E, tendo em vista a existência de protocolo firmado entre os Estados, a própria trading realiza o ajuste do IVA-ST.

2. Observa, entretanto, que nos termos da Decisão Normativa CAT-01/2008, em operações interestaduais, é possível utilizar, para efeito do ajuste do IVA-ST, a "alíquota" final do produto beneficiado com a redução de base de cálculo prevista no artigo 39 do Anexo II do RICMS/2000.

3. Assim, questiona se pode alterar a "alíquota" efetiva para ajustar o IVA-ST para 12%, de acordo com o que está previsto no artigo 39 do Anexo II do RICMS/2000.

Interpretação

4. Observamos que a Consulente formulou consulta anterior (RC 18109/2018) que foi declarada ineficaz com os seguintes fundamentos:

"3. Inicialmente, cabe-nos observar que, no presente caso, a Consulente não expõe a matéria de fato e de direito de maneira completa e exata, de modo a possibilitar o entendimento da dúvida interpretativa que pretende ver dirimida, não informando, por exemplo, detalhes da operação de importação da mercadoria pela empresa comercial exportadora (trading), como, por exemplo, quem é o real destinatário dessa operação e sob qual modalidade de importação ocorre o desembaraço aduaneiro (por conta e ordem ou por encomenda). Além disso, não fornece informações a respeito da mercadoria que está sendo adquirida (descrição completa e código na NCM)." (grifos nossos)

5. Note-se que na presente consulta, embora a Consulente tenha identificado corretamente a mercadoria comercializada, não foram apresentados detalhes suficientes que permitissem a exata compreensão da operação de importação realizada por parte deste órgão consultivo. Dessa maneira, com base no relato, são possíveis duas interpretações quanto à real natureza da operação em tela:

5.1. a primeira trata-se de uma operação de importação por conta e ordem de terceiros, através da intermediação de trading situada no Estado de Santa Catarina, uma vez que a Consulente relata ser o importador do azeite;

5.2. a segunda envolve uma importação realizada pelo estabelecimento catarinense, que posteriormente revende a mercadoria importada para a Consulente, tendo em vista o fato de que a trading, segundo o relato, emite nota fiscal, aparentemente, com o destaque do imposto (é realizado o ajuste do IVA-ST).

6. Dessa forma, e para que não restem dúvidas, abordaremos as duas situações, cabendo à Consulente a adequação das respostas apresentadas à situação fática verificada na prática.

7. Primeiramente, esclarecemos que em uma operação de importação por conta e ordem de terceiros, é considerado como verdadeiro adquirente da mercadoria importada o estabelecimento encomendante (sendo este, de fato, o "destinatário jurídico" da mercadoria importada), e não o estabelecimento importador, responsável pelos trâmites burocráticos referentes ao processo de importação.

8. Essa modalidade de operação de importação foi normatizada pela Receita Federal por meio da Instrução Normativa SRF 247/2004 e suas alterações, sendo que existe uma só "operação relativa à circulação de mercadorias", que é a de importação, embora dois sejam os seus agentes: um, que empresta o seu nome ao despacho aduaneiro e outro, que realmente tem interesse no negócio jurídico que dará origem à "entrada de mercadoria importada do exterior", fato gerador do ICMS.

9. Assim, o contribuinte da operação de importação por conta e ordem de terceiros em tela é o real adquirente da mercadoria importada (no caso, a própria Consulente), pois é ele quem "tem interesse no negócio jurídico que dará origem à "entrada de mercadoria importada do exterior"".

10. Para maior clareza, transcrevemos a seguir trechos da Decisão Normativa CAT-03/2009 e do Comunicado CAT-37/2010, que consolidaram o entendimento da matéria no âmbito da SEFAZ/SP:

Decisão Normativa CAT-03/2009

"(...)

5. No caso da chamada "importação por conta e ordem de terceiros", o assunto foi normatizado pela Receita Federal por meio da Instrução Normativa da SRF 247/2002 e suas alterações, bem como por atos hierarquicamente inferiores, normas essas que não obrigam a Fazenda do Estado.

6. Segundo os incisos I e II do § 1º do mencionado artigo 12 da Instrução Normativa SRF nº. 247/2002:

I - entende-se por importador por conta e ordem de terceiros a pessoa jurídica que promover, em seu nome, o despacho aduaneiro de importação de mercadoria adquirida por outra, em razão de contrato previamente firmado, que poderá compreender, ainda, a prestação de outros serviços relacionados com a transação comercial, como a realização de cotação de preços e a intermediação comercial;

II - entende-se por adquirente a pessoa jurídica encomendante da mercadoria importada.

7. Por sua vez, o artigo 86 do citado diploma legal estabelece que:

Art. 86. O disposto no art. 12 aplica-se, exclusivamente, às operações de importação que atendam, cumulativamente, aos seguintes requisitos:

I - contrato prévio entre a pessoa jurídica importadora e o adquirente por encomenda, caracterizando a operação por conta e ordem de terceiros;

II - os registros fiscais e contábeis da pessoa jurídica importadora deverão evidenciar que se trata de mercadoria de propriedade de terceiros; e

III - a nota fiscal de saída da mercadoria do estabelecimento importador deverá ser emitida pelo mesmo valor constante da nota fiscal de entrada, acrescido dos tributos incidentes na importação.

§ 1º para efeito do disposto neste artigo, o documento referido no inciso III do caput não caracteriza operação de compra e venda.

(...)

8. Note-se que existe uma só "operação relativa à circulação de mercadorias", que é a de importação, embora dois sejam os seus agentes: um, que empresta o seu nome ao despacho aduaneiro e outro, que realmente tem interesse no negócio jurídico que dará origem à "entrada de mercadoria importada do exterior", fato gerador do ICMS. Mais, este segundo agente, que promove a importação por sua conta e risco, é quem a LC 87/96, com fundamento na alínea "a" do inciso III do artigo 146 da CF/88, identificou como contribuinte do ICMS.

De fato, ele arca, também, com os tributos incidentes na importação, ainda que sejam pagos em nome de outra pessoa jurídica, esta mera facilitadora da operação.

9. Em face de todo do exposto, para fins do ICMS:

a pessoa jurídica que promover a "entrada de mercadorias importadas do exterior" (adquirente), ainda que em nome de terceiro, é o verdadeiro contribuinte do imposto (artigo 121, I, do CTN);"

Comunicado CAT-37/2010

"1 - Dispõem os itens 3 e 9 da Decisão Normativa CAT - 03/09 que "embora tivesse deixado a cargo de lei complementar a fixação do local da operação, o que define também o sujeito ativo da operação, a CF/88 adiantou-se dizendo que, na importação, cabe o imposto ao Estado "onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço", de modo que "a pessoa jurídica que promover a "entrada de mercadorias importadas do exterior" (adquirente), ainda que em nome de terceiro, é o verdadeiro contribuinte do imposto"".

2 - a norma supra estabelece situação jurídica em que é irrelevante o local do estabelecimento do importador que promove a entrada de mercadorias importadas do exterior em nome de terceiro adquirente, fazendo valer a situação do domicílio deste último (adquirente) para definição da sujeição ativa. Tal norma é aplicável a qualquer que seja a localização do estabelecimento do importador, inclusive se for na mesma unidade federada em que estiver estabelecido o adquirente, independentemente do local do desembaraço aduaneiro.

3 - ou seja, muito embora o foco principal da Decisão Normativa CAT - 03/09 tenha sido a situação jurídica em que o importador se localiza em unidade federada diversa daquela do Estado do adquirente - no caso, o Estado de São Paulo, seus fundamentos são aplicáveis a quaisquer operações de importação de mercadorias oriundas do exterior por conta e ordem de terceiros.

4 - Portanto, uma vez que na importação de mercadorias oriundas do exterior por conta e ordem de terceiros para adquirente paulista o ICMS sempre é devido para o Estado de São Paulo, o adquirente somente poderá creditar-se do ICMS pago pela operação de importação mediante a comprovação do recolhimento do imposto a favor do Estado de São Paulo.

5 - na Decisão Normativa CAT - 03/09 também ficou esclarecido que o imposto devido ao Estado de São Paulo deve ser recolhido mediante guia de recolhimento que deve identificar o adquirente paulista como sujeito passivo."

11. Dessa forma, considera-se como local da operação analisada o estabelecimento paulista em que ocorrer a entrada física da mercadoria importada (em consonância com o artigo 11, inciso I, alínea "d" da Lei Complementar nº 87/1996, e artigo 23, inciso I, alínea "f" da Lei nº 6.374/1989), cabendo ao Estado de São Paulo o imposto referente ao desembaraço aduaneiro da mercadoria importada. Logo, nessa hipótese, não há que se falar em ajuste do IVA-ST por parte da trading catarinense, sequer em qualquer recolhimento do imposto por substituição tributária de sua parte, uma vez que, para efeitos da tributação do ICMS, considera-se ocorrida apenas uma operação, realizada internamente no Estado de São Paulo, cabendo a este a integralidade do imposto. Neste caso, a Consulente (importador) é que será o substituto tributário, não no momento da entrada (desembaraço aduaneiro), mas no momento das saídas subsequentes, conforme inciso I do artigo 313-W do RICMS/2000.

12. Com relação à segunda hipótese, na qual a trading estabelecida em Santa Catarina importa o azeite em seu próprio nome, revendendo posteriormente a mercadoria para a Consulente, observamos que há, de fato, a responsabilidade atribuída ao estabelecimento catarinense pelo recolhimento do imposto antecipadamente das operações subsequentes, por força do Protocolo ICMS-119/2012.

13. Portanto, no caso em pauta, de remessa interestadual de mercadoria importada arrolada concomitantemente no artigo 313-W e no artigo 39 do Anexo II, ambos do RICMS/2000, por estabelecimento localizado em outro Estado com o qual o Estado de São Paulo possui acordo de substituição tributária, com destino a estabelecimento atacadista ou varejista paulista, deve ser feito o ajuste no IVA-ST (nos termos das Decisões Normativas CAT 01/2008 e 08/2015), considerando-se, para efeito do cálculo do IVA-ST Ajustado, a alíquota interna (ALQ intra) a ser utilizada corresponde ao percentual de carga tributária efetiva praticada pelo contribuinte substituto deste Estado, nas operações com as mesmas mercadorias, ou seja, 12%. No caso em tela, por se tratar de mercadoria importada, deve ser verificada a aplicabilidade da alíquota interestadual (ALQ Inter) de 4%, nos termos da Resolução do Senado Federal nº 13/2012.

14. Ainda quanto à possibilidade de fruição do benefício em tela, transcrevemos a seguir o Comunicado CAT-07/2017:

"Comunicado CAT 07, de 29-03-2017

(DOE 30-03-2017)

Esclarece sobre a aplicação da redução da base de cálculo de que tratam os artigos 34 e 39 do Anexo II do Regulamento do ICMS, relativamente às saídas internas realizadas por estabelecimentos atacadistas.

O Coordenador da Administração Tributária, tendo em vista o disposto no Decreto 62.386/2016 (D.O. 28-12-2016), comunica que, a partir de 01-04-2017, os benefícios previstos nos artigos 34 e 39 do Anexo II do Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto 45.490, de 30-11-2000, ficarão condicionados, dentre outros requisitos, a que, quando se tratar de estabelecimento atacadista, as saídas internas por ele realizadas não sejam destinadas preponderantemente ao varejo (item 4 do § 4º dos mencionados artigos), considerando-se "saídas destinadas ao varejo", para fins de aplicação dos referidos benefícios, aquelas destinadas a consumidor final." (grifo nosso)"

15. Já a alíquota a ser utilizada no cálculo do imposto devido pelo substituto tributário (trading catarinense), em relação às operações subsequentes, por força do Protocolo ICMS-119/2012, é a alíquota interna aplicável às operações destinadas a consumidor final neste Estado (normalmente a alíquota geral de 18%), não cabendo a aplicação da carga reduzida (de 12%), conforme se depreende da interpretação do item 3 da Decisão Normativa CAT-08/2015 e do item 2 do parágrafo único do artigo 51 c/c o artigo 39 do Anexo II, ambos do RICMS/2000:

"Artigo 51 - Fica reduzida a base de cálculo nas operações ou prestações arroladas no Anexo II, exceto na operação própria praticada por contribuinte sujeito às normas do Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte - "Simples Nacional", em conformidade com suas disposições (Lei 6.374/89, art. 5º e Lei Complementar nº 123/06). (Redação dada ao artigo pelo Decreto 54.650, de 06-08-2009; DOE 07-08-2009; efeitos a partir de 01-08-2009)

Parágrafo único - A redução de base de cálculo prevista para as operações ou prestações internas aplica-se, também, no cálculo do valor do imposto a ser recolhido a título de substituição tributária, quando a redução da base de cálculo for aplicável nas sucessivas operações ou prestações até o consumidor ou usuário final. (Redação dada ao parágrafo pelo Decreto 61.744, de 23-12-2015, DOE 24-12-2015; produzindo efeitos a partir de 01-01-2016)"

"Artigo 39 (PRODUTOS ALIMENTÍCIOS) - Fica reduzida a base de cálculo do imposto incidente nas saídas internas com os produtos alimentícios a seguir indicados, classificados segundo a Nomenclatura Brasileira de Mercadorias do Sistema Harmonizado - NBM/SH, realizadas por estabelecimento fabricante ou atacadista, de forma que a carga tributária corresponda ao percentual de 12% (doze por cento) (Lei 6.374/89, art. 112): (Artigo acrescentado pelo Decreto 49.113 de 10-11-2004; DOE 11-11-2004; produzindo efeitos em relação às operações realizadas a partir de 01-12-2004.)

(...)

§ 1º - A redução de base de cálculo prevista neste artigo:

(...)

2 - não se aplica à saída destinada a:

a) estabelecimento de contribuinte sujeito às normas do Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte - "Simples Nacional"; (Redação dada à alínea pelo Decreto 52.104, de 29-08-2007; DOE 30-08-2007)

b) consumidor final;"

16. Diante do exposto, consideramos respondidas as dúvidas apresentadas. Caso a Consulente tenha procedido em desconformidade ao entendimento apresentado nesta resposta, poderá apresentar a denúncia espontânea no posto fiscal de jurisdição de suas atividades, nos termos do artigo 529 do RICMS/2000.