RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 18112/2018, de 28 de Dezembro de 2018.

Disponibilizado no site da SEFAZ em 16/01/2019.

Relato

1. A Consulente, que exerce a atividade principal de "serviços de instalação, manutenção e reparação de acessórios para veículos automotores" (CNAE 45.20-0/07), informa que realiza, em seu estabelecimento localizado neste Estado de São Paulo, prestação de serviço de blindagem em veículos de usuários finais, situados neste e em outros Estados.

2. Menciona que essa prestação de serviço se enquadra no subitem 14.01 da lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003, sujeita à incidência do ISS, sendo que as partes e peças empregadas na prestação dos serviços são tributadas pelo ICMS.

3. Relata que adquire de terceiros os seguintes materiais para serem empregados na execução dos serviços: vidros balísticos (NCM 8708.29.99), aços balísticos (NCM 7219.33.00), manta aramida (NCM 5407.10.11), tintas automotivas (NCM 3208.90.10), pneus, parafusos, porcas, arruelas e fitas adesivas.

4. Após citar o artigo 1º, §2º, da LC nº 116/2003, os artigos 2º, III, 7º, VIII e 37, III, todos do RICMS/2000, e a Resposta à Consulta nº 76/2011, expõe seu entendimento de que não são todas as mercadorias utilizadas no serviço de blindagem que estão sujeitas à tributação pelo ICMS, mas tão somente aquelas que desempenhem isoladamente uma função específica no veículo.

5. Com base nisso, afirma que, dentre os materiais empregados no serviço de blindagem citados no item 3 acima, somente os vidros balísticos e os pneus devem ser considerados partes e peças de veículos e, portanto, sujeitos à tributação pelo ICMS.

6. Com relação aos demais materiais, como justificativa para não serem considerados como partes ou peças, afirma que "não são produtos acabados, como uma parte ou peça, que isoladamente desempenham uma função específica no veículo; apenas a reunião e o encaixe de todos esses materiais, formando um conjunto que consiste numa blindagem completa e perfeita do veículo, assegurando total proteção à vida e segurança dos seus ocupantes (função da blindagem)".

7. Além disso, relata que, em alguns casos, há a necessidade da reposição de peças originais no veículo em que serviço está sendo prestado em virtude de dano ou perda da peça ocorrida no processo da blindagem, causado pela própria Consulente, sendo que tais peças não são cobradas dos usuários finais.

8. Diante do exposto, questiona:

8.1. se está correto seu entendimento de que, com base na Resposta à Consulta nº 76/2011, dentre os referidos materiais adquiridos e empregados no serviço de blindagem que exerce, somente os vidros blindados e os pneus são considerados como partes ou peças de veículos, e, portanto, sujeitos à incidência do ICMS.

8.2. se está correto seu entendimento de que nas saídas das partes e peças a usuários finais localizados em outros Estados, contribuintes e não contribuintes, não há incidência do diferencial de alíquotas (Difal), tendo em vista que o produto final (veículo) é entregue em seu estabelecimento, não ocorrendo a circulação de mercadoria referente ao vidro balístico isoladamente.

8.3. qual é o procedimento para a emissão da nota fiscal de saída no caso de reposição de peças originais do carro por ocasião de dano causado pela Consulente, em que tais peças não são cobradas dos usuários finais.

Interpretação

9. Inicialmente, como é de conhecimento da Consulente, observamos que o serviço de "blindagem", quando prestado em veículo de usuários finais (que não sofrerá posterior comercialização ou industrialização), está sujeito à incidência do ISSQN (Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza), com exceção das partes e peças empregadas nesse serviço, sobre as quais incide o ICMS, com base nos artigo 155, II, e 156, III, da Constituição Federal c/c o subitem 14.01 da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar 116/2003 e o artigo 2º, III, "b", do RICMS/2000 (transcritos a seguir):

"Constituição Federal

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

(...)

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;"

"Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:

(...)

III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar." (grifos nossos)."

"Lei Complementar 116/2003

14.01 - Lubrificação, limpeza, lustração, revisão, carga e recarga, conserto, restauração, blindagem, manutenção e conservação de máquinas, veículos, aparelhos, equipamentos, motores, elevadores ou de qualquer objeto (exceto peças e partes empregadas, que ficam sujeitas ao ICMS)." (grifos nossos).

"RICMS/2000

Artigo 2º - Ocorre o fato gerador do imposto (Lei 6.374/89, art. 2º, na redação da Lei 10.619/00, art. 1º, II, e Lei Complementar federal 87/96, art. 12, XII, na redação da Lei Complementar 102/00, art. 1º):

(...)

III - no fornecimento de mercadoria com prestação de serviços:

a) não compreendidos na competência tributária dos municípios;

b) compreendidos na competência tributária dos municípios, mas que, por indicação expressa de lei complementar, sujeitem-se à incidência do imposto de competência estadual;" (grifos nossos)

10. Importante esclarecer que somente as partes e peças que são empregadas na blindagem estão afetas ao ICMS. Já os materiais consumidos ou empregados no processo, que não se caracterizem como partes ou peças, estão, junto com a mão-de-obra, sob a incidência do ISSQN.

11. Ressalte-se que este órgão consultivo, no que se refere à definição de peças e partes, em outra oportunidade assinalou:

"Resta (...) definir o que são peças e o que são partes, cujo fornecimento configure fato gerador do ICMS. Para efeitos tributários nenhuma definição pode ser absoluta, conquanto são essenciais os elementos fáticos de cada situação. Mesmo assim, a título de parâmetro, podemos assim conceituar:

a) Peça é cada um dos elementos que compõe um objeto;

b) Parte é o elemento completo indivisível de um todo.

Assim, tomando-se, por exemplo, o conserto de um veículo: a substituição de um pára-lama configura fornecimento de parte do veículo. Por outro lado, supondo-se que o pára-lama tenha sofrido os efeitos da corrosão e forme um rombo e o funileiro, em vez de substituí-lo por outro, pega uma chapa de metal e remenda-o. Neste caso, ainda que tenha havido fornecimento de material (chapa de metal), este não se caracteriza como sendo parte do veículo."

12. Complementarmente, a Decisão Normativa CAT nº 1, de 25/04/2001, define, de forma didática, o conceito de insumo:

"A expressão "insumo" consoante o insigne doutrinador Aliomar Baleeiro "é uma algaravia de origem espanhola, inexistente em português, empregada por alguns economistas para traduzir a expressão inglesa "input", isto é, o conjunto dos fatores produtivos, como matérias-primas, energia, trabalho, amortização do capital, etc., empregados pelo empresário para produzir o "output" ou o produto final. (...). "Insumos são os ingredientes da produção, mas há quem limite a palavra aos "produtos intermediários" que, não sendo matérias-primas, são empregados ou se consomem no processo de produção" (Direito Tributário Brasileiro, Forense Rio de janeiro, 1980, 9ª edição, pág.214)

Nessa linha, como tais têm-se a matéria-prima, o material secundário ou intermediário, o material de embalagem, o combustível e a energia elétrica, consumidos no processo industrial ou empregados para integrar o produto objeto da atividade de industrialização, própria do contribuinte ou para terceiros, ou empregados na atividade de prestação de serviços, observadas as normas insertas no subitem 3.4 deste trabalho.

Entre outros, têm-se ainda, a título de exemplo, os seguintes insumos que se desintegram totalmente no processo produtivo de uma mercadoria ou são utilizados nesse mesmo processo produtivo para limpeza, identificação, desbaste, solda etc : lixas; discos de corte; discos de lixa; eletrodos; oxigênio e acetileno; escovas de aço; estopa; materiais para uso em embalagens em geral - tais como etiquetas, fitas adesivas, fitas crepe, papéis de embrulho, sacolas, materiais de amarrar ou colar (barbantes, fitas, fitilhos, cordões e congêneres), lacres, isopor utilizado no isolamento e proteção dos produtos no interior das embalagens, e tinta, giz, pincel atômico e lápis para marcação de embalagens -; óleos de corte; rebolos; modelos/matrizes de isopor utilizados pela indústria; produtos químicos utilizados no tratamento de água afluente e efluente e no controle de qualidade e de teste de insumos e de produtos"

13. Verificamos, em corolário, que "partes", "peças" e "insumos" não se confundem. Os insumos são consumidos na atividade de prestação de serviços. Nesse caso, em que a mercadoria aplicada não é peça ou parte, não há que se falar em incidência do ICMS.

14. Sendo assim, sobre o fornecimento de "partes" e "peças" aplicadas na execução do serviço de blindagem (aquelas que desempenhem, isoladamente, uma função específica no veículo) há incidência do ICMS. Contudo, sobre "insumos" utilizados na prestação do serviço, não há incidência de ICMS.

15. Diante do exposto, em resposta ao questionamento do subitem 8.1, o entendimento deste órgão consultivo é no sentido de que, dentre os materiais adquiridos e empregados no serviço de blindagem em veículos de usuários finais, citados na consulta, estão sujeitos à incidência do ICMS, por serem considerados partes ou peças de veículos, os vidros blindados e os pneus, consoante ao entendimento da Consulente, e os parafusos, porcas e arruelas, conforme entendimento mais recente exarado na Resposta à Consulta nº 5049/2015 , divergindo da aludida Resposta à Consulta nº 76/2011 em sua versão original, a qual foi objeto de modificação interna, nos termos do inciso I do artigo 521 do RICMS/2000.

16. Em relação ao questionamento do subitem 8.2, a matéria objeto do presente questionamento já foi analisada por esta Consultoria Tributária em outras oportunidades, sendo manifestado o entendimento de que as operações de fornecimento de partes e peças referentes à prestação de serviços em veículo efetuada integralmente em um Estado, ainda que em bem do ativo imobilizado de contribuinte ou em bem de não contribuinte localizados em outro Estado, é considerada operação interna e, por esse motivo, deve-se considerar a alíquota interna do Estado e não será devido o diferencial de alíquota para o Estado onde o proprietário do bem se situa.

17. Dessa forma, em razão de a prestação de serviço de blindagem em veículo de usuários finais ocorrer no estabelecimento da Consulente, localizado neste Estado, o eventual fornecimento de partes e peças relativas a essa prestação caracteriza-se como operação interna, sujeita à aplicação da alíquota interna do ICMS (artigo 52, I, do RICMS/2000).

18. Portanto, está correto o entendimento da Consulente no sentido de que, na referida prestação de serviço de blindagem, não incide o diferencial de alíquotas no fornecimento de mercadoria sujeito à incidência do ICMS na situação em que o usuário final esteja situado em outro Estado.

19. Quanto ao questionamento do subitem 8.3, lembramos que a saída de mercadoria, a qualquer título, do estabelecimento de contribuinte, é operação relativa à circulação de mercadoria, de modo que enseja a incidência do ICMS, ocorrendo o fato gerador no momento da citada saída tendo como base de cálculo o valor da operação (artigo 2º, I, e artigo 37, I, ambos do RICMS/2000).

20. Sendo assim, na saída de mercadorias para reposição de peças em veículo de usuários finais, ainda que não haja cobrança de tais mercadorias, a Consulente deverá emitir nota fiscal com destaque do imposto, utilizando-se como base de cálculo o disposto no artigo 38 do RICMS/2000.

21. Por fim, importante ressaltar que, considerando que a maioria das operações internas de saída de autopeças (relacionadas no § 1º do artigo 313-O do RICMS/2000) estão sujeitas à respectiva substituição tributária, não há que se falar em recolhimento do imposto pelas regras normais de tributação por parte da Consulente (contribuinte substituído) quando, em seu estabelecimento localizado neste Estado, empregar peças na sua prestação de serviço de blindagem em veículo de usuários finais ou na reposição de peças não cobradas dos usuários finais, haja vista que o imposto da operação em questão já foi retido antecipadamente pela referida sistemática de tributação.

21.1. Dessa forma, conforme disposto no artigo 274 do RICMS/2000, a Consulente, por ser contribuinte substituído, ao realizar operação de autopeças com imposto retido antecipadamente, deverá emitir Nota Fiscal, sem destaque do valor do imposto, contendo, além dos demais requisitos, a indicação "Imposto Recolhido por Substituição - Artigo......do RICMS", observado, se cabível, ainda a disciplina do Anexo XIII do RICMS/2000.