RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 17833/2018, de 03 de Agosto de 2018.

Disponibilizado no site da SEFAZ em 17/08/2018.

Ementa

ICMS - Industrialização por conta de terceiro - Realização de processo de pintura eletrostática em mercadorias de terceiros, destinadas a posterior comercialização ou industrialização - CFOP.

I - A realização de processo de industrialização em mercadorias de terceiros, destinadas a posterior comercialização ou industrialização, na qual o autor da encomenda fornece todas — ou, senão, ao menos, as principais — matérias-primas empregadas na industrialização, enquanto ao industrializador cabe o fornecimento essencialmente da mão-de-obra, apenas com eventual acréscimo de alguma matéria-prima secundária, é considerada industrialização por conta de terceiro, e deve observar os artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

II - Deve-se utilizar o CFOP 5.902 na devolução das mercadorias recebidas para realização de processo de industrialização por conta de terceiro e 5.124 na cobrança da mão de obra e dos materiais aplicados no processo industrial.

Relato

1. A Consulente, optante pelo Regime do Simples Nacional, que tem como atividade o "tratamento e revestimento em metais" (CNAE 25.39-0/02), informa que realiza pintura eletrostática para terceiros, que destinarão a mercadoria a posterior comercialização ou industrialização.

2. Afirma que a atividade de pintura eletrostática está entre os serviços listados na Lei Complementar 116/2003, que dispõe sobre o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISSQN, e questiona se deve tratar a operação como uma prestação de serviços, com incidência do ISSQN, ou como uma industrialização por conta de terceiro, tributada pelo ICMS, e qual CFOP deve utilizar no retorno das mercadorias.

Interpretação

3. Inicialmente, registre-se que adotamos como premissa, para esta resposta, que o autor da encomenda fornece, diretamente, todas — ou, senão, ao menos, as principais — matérias-primas empregadas na industrialização, enquanto à Consulente cabe o fornecimento essencialmente da mão-de-obra, apenas com eventual acréscimo de alguma matéria-prima secundária, que no caso em tela poderá ser, por exemplo, a tinta utilizada no processo de pintura eletrostática.

4. Em regra geral, a saída da mercadoria do estabelecimento de contribuinte do ICMS, com destino a estabelecimento de terceiro para se submeter a qualquer tipo de processo, previamente à operação de venda do produto final, é fato gerador do ICMS, haja vista a incidência do referido imposto sobre as operações relativas à circulação de mercadorias, conforme dispõe o inciso I, do artigo 2º do RICMS/2000, "ocorrendo fato gerador do imposto na saída de mercadoria, a qualquer título".

5. Nessa medida, salienta-se que este órgão consultivo tem expedido o entendimento de que, sob a repartição constitucional da tributação sobre o consumo em função da etapa do ciclo econômico em que se encontra (industrial - União; comercial - Estados; e prestação de serviços - Municípios), as operações relativas à circulação de mercadorias (e, portanto, sob a égide do ICMS) são fundamentalmente aquelas que, circunscritas num contexto empresarial, impulsionam a mercadoria da fonte produtora ao consumidor final. No caso em tela, a nosso ver a pintura eletrostática é realizada em mercadorias que serão comercializadas em etapas posteriores.

6. A situação descrita acima é análoga à tratada pela Decisão Normativa CAT 04/2003, conforme trecho abaixo transcrito:

"O recondicionamento de embalagem, efetuado pela Consulente, não se insere no campo de incidência do ISS (subitem 14.05 da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar n° 116/03) porque ainda não se completou o ciclo de circulação da mercadoria (tambor), ou seja, a Consulente não presta um serviço constante na citada Lista para usuário final e sim realiza industrialização por conta de terceiro, na previsão da alínea "e" do inciso I do artigo 4° do RICMS/00 e nos artigos 402 e seguintes desse regulamento, estes, tendo como regra matriz o Convênio AE-15/74, com a alteração dos Convênios ICM-35/82 e ICMS-34/90, e os artigos 42 e 43 do Convênio SINIEF de 15/12/70".

7. Essa mesma linha de entendimento é seguida pelo Supremo Tribunal Federal sobre o tema de industrialização por encomenda, como pode ser observado das seguintes decisões: (i) ADI nº 4.389/DF-MC; (ii) AI nº 803.296/SP-AgR; e (iii) RE nº 606.960/ES-AgR - essa ultima de ementa bastante elucidativa, motivo pelo qual segue excerto abaixo:

"3. Na industrialização por encomenda, se o bem retorna à circulação, tal processo industrial representa apenas uma fase do ciclo produtivo da encomendante, não estando essa atividade, portanto, sujeita ao ISSQN, como é o caso dos presentes autos. (RE nº 606.960/ES-AgR)"

8. Nesse contexto, e a contrário senso, para se constituir fato gerador do ISSQN, o serviço prestado deve estar elencado na lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003 e ser executado sobre bem pertencente a usuário ou consumidor final. E, tanto assim, que se observa que o subitem 14.05 da Lista de Serviços sujeitos ao ISSQN, anexa à Lei Complementar nº 116/2003 ("Restauração, recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, plastificação, costura, acabamento, polimento e congêneres de objetos quaisquer"), está contido no item 14, que trata de "Serviços relativos a bens de terceiros". Portanto, é pressuposto, para a incidência do ISSQN, tratar-se de bem de terceiro, ou seja, bem de propriedade de usuário ou consumidor final, diferente do caso concreto trazido, no qual as mercadorias serão destinadas a posterior comercialização.

9. Diante dos argumentos apresentados, bem como dos trechos destacados acima, notadamente, esse processo de pintura eletrostática, realizado pela Consulente, faz parte do ciclo de circulação de mercadoria de terceiros, e se caracteriza como uma "industrialização por conta de terceiro", prevista no artigo 402 e seguintes do RICMS/2000, estando, esta, no campo de incidência do ICMS.

10. Quanto ao CFOP, informamos que, na devolução das mercadorias submetidas ao processo de pintura eletrostática, a Consulente deve utilizar o de número 5.902 (retorno de mercadoria utilizada em processo de industrialização sob encomenda). Já para a cobrança da mão de obra e dos materiais aplicados no processo industrial, a Consulente deve utilizar o CFOP 5.124 (industrialização efetuada para outra empresa).